Арендованные помещения нуждаются в ремонте и улучшениях. Учет расходов у обеих сторон договора зависит от вида расходов (текущий или капитальный ремонт, отделимые или неотделимые улучшения), а также от того, за чей счет они произведены.
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены в статье 616 ГК РФ. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества.
Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, или в разумный срок, если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью.
Кодекс не определяет понятия "неотложная необходимость", однако представляется, что в данном случае речь идет о наступлении обстоятельств, которые не позволяют арендатору надлежащим образом и в полном объеме использовать арендуемое имущество.
Аналогичным образом не определено гражданским законодательством и понятие "разумный срок". При его толковании следует исходить из обычаев делового оборота, т.е. из обычно применяемых сроков осуществления капитального ремонта в зависимости от вида имущества, предполагаемого объема работ, условий проведения ремонта.
Нарушение арендодателем обязанности по осуществлению капитального ремонта (отказ от проведения ремонта, непроведение ремонтных работ в установленные в договоре сроки либо в разумный срок) дает право арендатору по его выбору:
- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

ГК РФ указывает, что стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.
Если в договоре данное условие не установлено, то применяется общий порядок, установленный ГК РФ, В этом случае у арендатора затраты по проведению несогласованного ремонта:
- текущего - включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (поскольку в соответствии с Гражданским кодексом РФ обязанность проведения текущего ремонта возлагается на арендатора);
- капитального - не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Наиболее часто встречаются варианты проведения ремонта в соответствии с условиями договоров:
текущий и капитальный ремонт производит арендодатель за свой счёт;
ремонт производит арендатор за свой счёт;
ремонт производит арендодатель за счёт арендатора (в счет арендной платы);
ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы (в счет арендной платы).
В учёте каждый из вариантов будет отражаться по-разному.

Ремонт производит арендатор в счет арендной платы
Если обязанности по проведению ремонта возлагаются в договоре на арендодателя, арендатор может оказать ему дополнительную услугу по ремонту арендуемого помещения. Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.
В данном случае в соответствии со ст.39 НК РФ имеет место возмездное оказание услуг арендатором арендодателю по ремонту арендованного помещения. На эти работы может быть составлен отдельный договор возмездного оказания услуг или договор подряда. Соответственно, в бухгалтерском учете арендатора оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.
Пример 1.
ООО "Арендатор" арендует у ООО "Собственник" производственное здание. Арендная плата составляет 120 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 20 000 руб.). и подлежит уплате ежемесячно 10 числа очередного месяца.
ООО "Собственник" по договору обязан производить текущих ремонт сданного в аренду здания. В случае выполнения текущего ремонта арендатором, организация производит зачет стоимости проведенного арендатором ремонта в счет арендной платы.
Согласно договору ООО "Арендатор" произвел в июне 2003 г. текущий ремонт здания стоимостью 600 000 руб., в т.ч. НДС 100 000 руб. силами субподрядной организации. Чтобы упростить пример, предположим, что других доходов и расходов у арендатора нет, финансовый результат от основной деятельности рассматривать не будем.
В целях налогообложения применяется при исчислении налога на прибыль и НДС метод начисления.
В бухгалтерском учете ООО "Арендатор" данные операции отражаются так:
Дебет 25 (20,26) Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"
- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена арендная плата за текущий месяц;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"
- 20 000 руб. - отражен НДС по арендной плате на основании счета-фактуры арендатора;
Дебет 20 Кредит 60
- 500 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- 100 000 руб. - отражен НДС по услугам субподрядчика;
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб. - оплачена работа субподрядчиков;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 100 000 руб. - принят к вычету НДС по субподрядным работам;
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 600 000 руб. - отражена выручка от ремонтных работ на основании акта на выполнение работ по капитальному ремонту;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 100 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- 500 000 руб. - списана себестоимость ремонтных работ, выполненных субподрядчиком;
Финансовый результат от ремонтных работ составит 0 руб. (600 000 -100 000 - 500 000). НДС к уплате в бюджет по данной операции отсутствует (100 000 - 100 000).
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 25
- 100 000 руб. - списана сумма арендной платы;
Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыли/убытки от продаж"
- отражен финансовый результат от основной деятельности;

Обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Поэтому часть стоимости ремонта может быть зачтена в счет арендной платы за текущий месяц в тот день, в который арендатор должен перечислять арендную плату. В нашем примере - 10 числа.
Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Но лучше составить акт зачета взаимных требований на основании выверенной взаимной задолженности. В нем указываются основания возникновения задолженности, сумма задолженности, по которой происходит взаимозачет, отдельно выделяются суммы НДС. Акт подписывается полномочными представителями сторон.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 62
- 120 000 руб. -осуществлен зачет взаимных требований стоимости ремонтных работ в счет арендной платы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС, с погашенной кредиторской задолженности по арендной плате.

В целях налогового учета прибыли арендные платежи за арендуемое имущество в размере 100 000 руб. включаются арендатором в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 2
Отразим операции примера 1 у ООО "Собственник". Арендную плату организация признает в составе операционных доходов, а расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, относит к операционным расходам ( п. 57 ПБУ 9/99 и п. 5,11ПБУ 10/99). В целях налогообложения применяется при исчислении налога на прибыль и НДС метод начисления. В учетной политике для целей налогообложения организация указала, что учитывает арендную плату в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ), а расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) - в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО "Собственник" данные операции отражаются так:
Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором по арендной плате" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 120 000 руб. - отражена арендная плата за текущий месяц;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 20 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
В составе операционных расходов отражается амортизация по сданному в аренду зданию за текущий месяц.
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором по текущему ремонту"
- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - отражена стоимость выполненных арендатором работ по текущему ремонту на основании счета арендатора;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором по текущему ремонту"
- 100 000 руб.- отражен НДС по стоимости ремонта на основании счета-фактуры арендатора;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором по текущему ремонту" Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором по арендной плате"
- 120 000 руб. -осуществлен зачет взаимных требований стоимости ремонтных работ в счет арендной платы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС, с погашенной кредиторской задолженности по арендной плате.

В целях налогового учета прибыли при определении суммы дохода от аренды не учитывается НДС, предъявленный к оплате арендатору (п. 1 ст. 248 НК РФ). Величина арендной платы без НДС 100 000 руб. будет учтена в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ), а расходы на содержание (ремонт) переданного по договору аренды имущества 500 000 руб. - в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии со ст.271 НК РФ для внереализационных доходов при методе начисления признается день осуществления расчетов по договору либо дата выставления счетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Датой получения внереализационных расходов в соответствии с пп. 3 п.7 ст.272 НК РФ при методе начисления является аналогично день осуществления расчетов по договору либо дата выставления счетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.