Когда наступит час "Х"
Приказ Минфина России от 22.07.2003 ≤ 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее -- приказ ≤ 67н), вероятно, озадачил всех бухгалтеров. С какого времени надо применять новые формы? Этот вопрос звучит отовсюду, причем с каждым днем все громче и громче. А для бухгалтеров он не шуточный - закончился III квартал. По каким формам отчитываться - по новым или по старым?
В приказе ≤ 67н момент введения его в действие определен так: "начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год". Таковой можно назвать как годовую, так и отчетность за 9 месяцев.
В принципе для Минфина России это стандартная формулировка - она всегда используется в приказах главного финансового ведомства. Появись приказ о введении новых форм бухгалтерской отчетности в прессе хотя бы на месяц позже, проблем бы не возникло. Вопрос был бы решен однозначно в пользу годовой отчетности. Но приказ ≤ 67н опубликован в августе, значит, он вступает в силу в сентябре - спустя месяц с момента опубликования. Поэтому формулировка финансового ведомства приобрела двоякий смысл. Она справедлива как для годовой, так и промежуточной отчетности.
Как же быть? Минфин России официальных разъяснений не давал. Но во многих профессиональных изданиях (в том числе и в нашем журнале. - Примеч. ред.) появилась информация о том, что представители финансового ведомства и налоговых органов дали устные разъяснения на этот счет. Их смысл сводится к тому, что организации вправе сами решить вопрос, с какого периода применять новые формы бухгалтерской отчетности.
Организациям действительно придется решать вопрос о применении новых форм отчетности самостоятельно. Сначала бухгалтерам следует ознакомиться с требованиями приказа ≤ 67н и проанализировать изменения, внесенные в формы бухгалтерской отчетности. Решение вопроса, применять старые или новые отчетные формы, будет зависеть не только от желания организации, но и от возможности использовать новые формы отчетности.
Представляется, что к моменту сдачи отчетности за 9 месяцев текущего года не все организации будут готовы к применению новых форм. Многое зависит от того, насколько активно главные бухгалтеры и руководители организаций возьмутся за решение задач, поставленных перед ними Минфином России в приказе ≤ 67н.
Кроме того, нельзя не учитывать такой немаловажный фактор, как оперативность и качественность работы фирм - разработчиков программного обеспечения. Перед ними сейчас стоит сложная задача - обеспечить в ближайшее время пользователей бухгалтерских программ такими модулями, которые позволят организациям выполнить требования финансового ведомства по составлению новых форм отчетности. На этот раз программисты должны не только "забить" в бухгалтерскую программу новые формы отчетности, которые содержатся в приказе ≤ 67н, и прописать алгоритм формирования показателей строк отчетности из оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Новые формы отчетности должны быть "подвижными". Количество строк и показателей в бухгалтерских отчетах разных организаций будет разным. Оно будет зависеть от состава активов и обязательств организации. Если разработчики бухгалтерских программ к окончанию III квартала 2003 года справятся со своей задачей, организации-пользователи смогут составить бухгалтерскую отчетность по новым формам.
Многие бухгалтеры опасаются, что в последний момент перед сдачей отчетности за 9 месяцев 2003 года от налоговых органов или от Минфина России поступит команда представлять ее только по новым формам. Этого вряд ли стоит бояться. Для налоговых органов новые формы бухгалтерской отчетности будут пока только обузой. Подготовка соответствующего программного обеспечения для налоговых инспекций требует определенного времени и финансовых вложений. Маловероятно, что эта задача будет решена в столь краткие сроки.
Руководителям организаций стоит учитывать эти факторы при решении вопроса, применять или нет новые формы бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2003 года. Также напомним, что неясные и двусмысленные положения в нормативных актах по бухучету организация может урегулировать путем внесения соответствующих решений в учетную политику по бухгалтерскому учету. Другими словами, в учетную политику можно внести дополнительную запись о том, с какого периода организация будет применять новые формы бухгалтерской отчетности. Но при этом не надо увлекаться: крайний срок применения новых форм отчетности определен - это годовая отчетность за 2003 год. Самые "продвинутые" организации могут составить бухгалтерскую отчетность по новым формам уже сейчас, отчитываясь за 9 месяцев текущего года.

Правила составления и заполнения отчетности

С момента введения в действие приказа ≤ 67н утратили силу приказы Минфина России от 13.01.2000 ≤ 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 ≤ 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций". Как видим, момент отмены приказов по прежним формам бухгалтерской отчетности опять-таки можно трактовать двояко. Следовательно, все зависит от решения организации: как только она начнет применять новые формы бухгалтерской отчетности, для нее перестанут действовать прежние приказы финансового ведомства. Для одних организаций это будет отчетность за 9 месяцев, для других -- годовая отчетность за 2003 год.
Приказ ≤ 67н состоит из указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности и общих правил по составлению и заполнению отчетных форм. Также выделены особые моменты, на которые должен обратить внимание бухгалтер при заполнении отчетных форм и формировании отдельных показателей. В качестве приложений к приказу ≤ 67н приведены новые формы бухгалтерской отчетности, разработанные Минфином России.
Все отчетные формы претерпели существенные изменения. Но прежде чем говорить о внутреннем содержании отчетов, посмотрим, что изменилось в правилах составления отчетности.

Состав отчетности
Объем форм бухгалтерской отчетности остался прежним. Это бухгалтерский баланс (форма ≤ 1), отчет о прибылях и убытках (форма ≤ 2), отчет об изменениях капитала (форма ≤ 3), отчет о движении денежных средств (форма ≤ 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма ≤ 5), отчет о целевом использовании полученных средств (форма ≤ 6) и пояснительная записка. Организации, подлежащие обязательному аудиту, должны приложить к бухгалтерской отчетности аудиторское заключение. Если организация провела добровольный аудит, при желании она также может приложить аудиторское заключение к бухгалтерской отчетности.
При сдаче отчетности организация должна составить сопроводительное письмо, в котором перечисляются представленные в налоговую инспекцию отчеты.
Конкретный состав представляемой отчетности варьируется в зависимости от вида предприятия.
Как и раньше, коммерческие организации (за исключением малых предприятий) должны представлять все формы отчетности, кроме отчета о целевом использовании полученных средств (форма ≤ 6).
Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, обязаны сдавать только баланс и отчет о прибылях и убытках. Остальные формы они могут не представлять. Если малое предприятие обязано проводить аудит, ему кроме форм ≤ 1 и 2 придется заполнить те отчеты, по которым у него есть соответствующие показатели.
Некоммерческие организации обязаны составить баланс и отчет о прибылях и убытках. Также им рекомендуется представлять в составе отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма ≤ 6).
В отличие от прежних документов Минфина России в приказе ≤ 67н нет упоминаний о составе промежуточной и годовой отчетности. Многие бухгалтеры сразу же заволновались. Неужели теперь квартальную отчетность придется сдавать в том же объеме, как и годовую?
Хотим успокоить бухгалтеров: не волнуйтесь, промежуточная отчетность, как и прежде, представляется в сокращенном виде. Она состоит из двух форм -- баланса и отчета о прибылях и убытках. Эта норма не уходит в небытие вместе с отмененным приказом Минфина России от 13.01.2000 ≤ 4н. Правила представления промежуточной отчетности по-прежнему содержатся в пункте 49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 ≤ 43н. Видимо, разработчики приказа ≤ 67н решили не дублировать тех положений, которые установлены другими нормативными актами по бухучету.
Новые формы бухгалтерской отчетности (как, впрочем, и прежние) носят сугубо рекомендательный характер. Как и раньше, организациям дано право выбрать, какими формами отчетности -- собственными или рекомендованными финансовым ведомством -- они будут пользоваться. То есть предприятия могут либо разработать собственные формы на основе минфиновских образцов, либо представлять отчетность по формам, предложенным Минфином России. Но при этом в приказе ≤ 67н появились два новшества, которые в корне изменят традиционный подход российских бухгалтеров к составлению отчетности.
Сначала вспомним, какие правила были раньше, в приказе ≤ 4н. Если организация пользовалась формами отчетности, разработанными главным финансовым ведомством, то в пустых строках (где отсутствовали соответствующие показатели) надо было ставить прочерки. Если организация самостоятельно разрабатывала формы бухгалтерской отчетности, в них необходимо было сохранить коды строк, которые содержались в минфиновских образцах.
Теперь вместо этих правил появились новые требования. Во-первых, в бухгалтерской отчетности не должно быть пустых строк. В собственных формах, которые разработаны организацией, их не будет по определению. При разработке форм организация изначально предусматривает в них только те статьи и строки, которые ей необходимы. Если же организация будет использовать формы, разработанные Минфином, то при составлении отчетности она должна убрать те строки и статьи разделов, по которым нет соответствующих показателей.
Во-вторых, во всех рекомендованных Минфином России формах бухгалтерской отчетности, кроме баланса, нет кодов строк. Организации должны самостоятельно проставить кодировку в отчетных формах. Организациям, которые будут использовать собственные формы, финансовое ведомство рекомендует (именно рекомендует) применять те же коды строк и статей баланса, которые проставлены в предложенной форме баланса.
Таким образом, мы начинаем семимильными шагами двигаться (а точнее: нас семимильными толчками приближают) к международным стандартам составления бухгалтерской отчетности. Свободой, которая была предложена Минфином России прежде, в приказе ≤ 4н, никто воспользоваться не захотел. Все предпочли жить по старинке и использовать то, что было предложено финансовым ведомством. В такой ситуации нельзя говорить об успехах в продвижении отечественного бухучета в направлении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Видимо, специалисты Минфина России решили не мытьем так катаньем приучить российских бухгалтеров к свободе в составлении бухгалтерской отчетности. И отныне - нравится нам или нет - мы должны привыкать к свободным формам бухгалтерской отчетности.
Как нововведение финансового ведомства будет реализовано на практике - неизвестно. Не исключено, что из-за неожиданно "подаренной" свободы возникнет немало проблем и вопросов. Причем не только у организаций, составляющих отчетность, но и у налоговых органов, принимающих "свободную" отчетность.
К примеру, уже сейчас многие спрашивают: можно ли изменять форму баланса в середине года? Вряд ли. Но как поступить бухгалтеру, если в середине года в организации появляются какие-то принципиально новые активы, обязательства, доходы и расходы, которых не было в начале года и для которых нет строк в балансе? По какому принципу надо кодировать строки отчетных форм? Никаких рекомендаций Минфин России не дал. Не исключено, что у кого-то появятся буквенные, у кого-то цифровые коды, причем разной длины - однозначные, многозначные, а некоторые могут вообще ввести кодировку смешанного типа - буквенно-цифровую.
При такой чехарде не позавидуешь и контролирующим органам. Каким образом налоговикам удастся автоматизировать работу по приему и анализу отчетности, если у каждой организации будут свои отчетные формы, отличающиеся и по составу строк, и по их кодировке? Не затормозит ли это развитие набирающей обороты практики приема отчетности в электронном виде? Не приведет ли применение "свободных" отчетных форм к увеличению нагрузки на инспекторов и, как следствие, к росту очередей в налоговых инспекциях?
Вопросов возникает много. И это неудивительно. Неизвестное всегда страшит, особенно когда оно преподнесено пользователям без сопутствующих разъяснений.
Нетрудно предположить, что большинство организаций примут решение воспользоваться теми формами, которые разработал Минфин России. Проблема состоит в том, что бухгалтеры теперь не смогут заполнить отчетность на бумажных формах, отпечатанных в типографии по типовым образцам. Чтобы в бухгалтерской отчетности не было пустых строк, ее надо заполнять с помощью бухгалтерской программы. Но неизвестно, насколько хорошо программисты смогут реализовать идею финансового ведомства. Чтобы не пришлось "рисовать" формы отчетности вручную, советуем главным бухгалтерам и руководителям организаций заранее начать работу по выполнению требований приказа ≤ 67н. А именно: разработать и утвердить формы бухгалтерской отчетности и соответствующим образом озадачить программистов.

Существенность показателей

Бухгалтерская отчетность должна отвечать требованиям, изложенным в ПБУ 4/99. Информация в отчетности должна быть полной, существенной, нейтральной и последовательной. В помощь бухгалтерам в приказе ≤ 67н приведены разъяснения по поводу существенности показателей, раскрываемых в бухгалтерской отчетности. Они "списаны" с Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 ≤ 60н, которые, как уже было сказано, утрачивают силу.
Существенным считается показатель, отсутствие которого может повлиять на принятие того или иного экономического решения заинтересованными пользователями. Организация должна сама определить, какие показатели при составлении отчетности будут признаваться существенными. Это зависит от оценки показателя, его характера, от конкретных обстоятельств его возникновения.
Что касается оценки, то организация должна сама установить уровень существенности. Он определяется как отношение суммы показателя к общему итогу соответствующих данных за отчетный период. Что имеет в виду Минфин России под "соответствующими данными"? Разъяснений по этому вопросу в приказе ≤ 67н нет. Мы считаем, что целесообразно соотносить величину отдельного показателя с общей суммой по отдельной статье активов или пассивов, в которую входит данный показатель. Сравнивать конкретный показатель с итогом по разделу, а тем более с валютой баланса неправомерно. В этом случае из бухгалтерского баланса могут исчезнуть весьма существенные показатели и даже целые статьи разделов.
Предвидя колебания бухгалтеров, финансовое ведомство дает рекомендацию по определению пороговой величины существенности. Ее предложено принять за 5%. Это означает, что суммы, которые при соотношении с итогом по соответствующей статье активов или пассивов не достигнут 5-процентного уровня, можно не выделять отдельной строкой.
Организация вправе установить другой уровень существенности. Но не стоит чересчур увлекаться и сильно завышать границу существенности. При аудиторской проверке организация должна быть готова обосновать принятое решение по установлению уровня существенности.
Разработчики новых форм отчетности обращают внимание бухгалтеров на следующий момент. Один и тот же показатель может быть недостаточно существенным для выделения его отдельной строкой в балансе и отчете о прибылях и убытках, но в то же время быть существенным для отражения в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках. Это означает, что в приложениях и пояснительной записке должно быть раскрыто больше информации, чем в балансе и отчете о прибылях и убытках.
Цель приложений - расшифровать отдельные показатели баланса и отчета о прибылях и убытках. По каким критериям выбирать показатели, подлежащие дополнительному раскрытию в приложениях к балансу, в приказе ≤ 67н не написано. Этот вопрос будет решаться по личному усмотрению самой организации. Если она затрудняется определить критерии отбора таких показателей, мы рекомендуем ей установить отдельный уровень существенности для показателей, раскрываемых в приложениях и пояснительной записке. Естественно, граница этого уровня существенности должна быть более низкой, чем для баланса и отчета о прибылях и убытках.

Новые отчетные формы

Все формы бухгалтерской отчетности претерпели изменения. К сожалению, Минфин не дает подробных рекомендаций по их заполнению. Из приказа ≤ 60н перенесены только общие рекомендации.
Посмотрим, что изменилось в форме бухгалтерского баланса и в отчете о прибылях и убытках.

Нововведения в балансе

Новая форма баланса стала намного короче прежней. Это произошло потому, что из формы, рекомендованной Минфином России, убраны расшифровки многих статей.
Так, в разделе "Внеоборотные активы" остались только статьи активов: нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и др. Строки для расшифровки этих статей в форме не приводятся. Исчезли многие из расшифровок статей раздела "Оборотные активы". В статьях по долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности осталась только одна поясняющая строка - по задолженности покупателей и заказчиков. Краткосрочные финансовые вложения приводятся в целом, без подразделения на отдельные составляющие. Даже статья "Денежные средства" осталась без детальной расшифровки и представлена всего одной строкой. Аналогичные сокращения претерпели статьи разделов "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства".
Раздел "Капитал и резервы" не просто подвергся сокращениям - он претерпел изменения по существу. Из раздела убрана строка "Фонд социальной сферы" - очевидно, за ненадобностью. Теперь организации (за исключением ряда бывших бюджетных учреждений) не создают таких фондов. Исключена строка "Целевые финансирование и поступления". Правда, некоммерческие организации при разработке формы баланса вместо статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должны использовать группу статей по целевому финансированию.
Для отражения финансовых результатов деятельности организации за истекший период в новой форме баланса предназначена одна строка (вместо четырех строк ранее). Теперь неважно, к какому периоду (прошлому или текущему) относится отражаемый в балансе показатель. Независимо от того, каким будет финансовый результат за период - положительным или отрицательным, он будет отражен в одной строке вкупе со всей прибылью (убытком) организации. Чтобы узнать финансовый результат деятельности организации за истекший период, надо посмотреть отчет о прибылях и убытках.
Обращаем внимание, что в приказе ≤ 67н содержится правило: при составлении годовой отчетности данные по статьям "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения деятельности организации за отчетный год, принятых решений о распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате дивидендов и т. д. Эта норма взята из приказа Минфина России ≤ 4н. Минфин выделил это требование особо, потому что немногие организации выполняли его. Хотя само название строки требует, чтобы в ней отражалась не вся сумма полученной прибыли, а только ее нераспределенная часть. Что касается убытков, то в балансе должна быть отражена та часть убытков, которая осталась не погашена за счет полученной прибыли.
Непонятно одно: как соотносится данное требование Минфина с нормами Федерального закона от 26.12.95 ≤ 208-ФЗ "Об акционерных обществах"? Согласно этому закону на общем собрании акционеров утверждаются годовой баланс и прочие формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности. После того как баланс утверждается общим собранием акционеров, менять его уже нельзя. Думается, именно из-за этой несостыковки норм приказа Минфина и федерального закона организации не выполняли требование об отражении в балансе только той части годовой прибыли, которая осталась нераспределенной. Будет ли выполняться требование Минфина сейчас, при заполнении новых форм отчетности, неизвестно.
В балансе появилось несколько новых строк. Две из них появились во исполнение требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 ≤ 114н. Это строка 145 "Отложенные налоговые активы" в разделе "Внеоборотные активы" и строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" в разделе "Долгосрочные обязательства". В этих строках будет отражаться сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" и по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Новая строка появилась в справочном разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Она предназначена для отражения стоимости нематериальных активов, полученных организацией в пользование. В остальном справочный раздел баланса не изменился.
Как мы уже сказали, форма баланса - единственная из форм отчетности, где сохранились коды строк. Но кодами помечены только статьи активов и пассивов. Из строк, предназначенных для расшифровки данных по статьям баланса, кодировка убрана.
То, что форма баланса, разработанная Минфином России, выглядит существенно короче, чем прежняя, еще не означает, что таковой она будет у всех организаций. Некоторые организации разработают на ее основе собственную форму. А многие из тех, кто примет решение пользоваться формой Минфина России, дополнят ее строками для расшифровки данных по отдельным статьям баланса. Коротким баланс будет только у небольших предприятий с незначительными оборотами и однонаправленной деятельностью.
Обратите внимание: при разработке формы баланса и составлении баланса на основе минфиновского образца надо проставить коды всех строк. В том числе и тех, которые предназначены для расшифровки статей баланса. Незакодированных показателей быть не должно. Таково требование приказа ≤ 67н.

Подзаголовок 2-го уровня: Подсчитаем прибыли и убытки

Что изменилось в форме отчета о прибылях и убытках"? Сначала отметим новации внешнего характера. В графе 2 новой формы полностью отсутствуют коды строк, что покажется большим минусом для многих бухгалтеров. Но зато по некоторым строкам в графах 3 и 4 проставлены скобки, а это, безусловно, большой плюс. Скобками по правилам составления бухгалтерской отчетности обозначаются отрицательные показатели. Чтобы бухгалтеры не ошибались, разработчики новой формы ≤ 2 заранее проставили скобки по тем строкам, показатели которых должны отражаться только со знаком "минус".
Теперь перейдем к анализу изменений, внесенных в структуру формы ≤ 2. Изменилась разбивка показателей на разделы. В прежней форме отчета о прибылях и убытках было четыре раздела:
- раздел I "Доходы и расходы по обычным видам деятельности";
- раздел II "Операционные доходы и расходы";
- раздел III "Внереализационные доходы и расходы";
- раздел IV "Чрезвычайные доходы и расходы".
Теперь показатели формы ≤ 2 группируются иначе. Разделов как таковых в новой форме отчета о прибылях и убытков нет. Доходы и расходы организации разбиты на две группы статей:
- доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- прочие доходы и расходы.
На основе данных о доходах и расходах формируется финансовый результат (прибыль или убыток) до налогообложения. Затем для корректировки финансового результата вводятся налоговые показатели. В итоге в отчете о прибылях и убытках отражается чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.
Как видим, алгоритм расчета чистой прибыли (убытка), приведенный в общем виде, ничем не отличается от ранее применявшегося в форме ≤ 2 принципа расчета. Чтобы понять, в чем заключается разница, надо "заглянуть" внутрь каждой группы показателей.
Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" почти не изменился. Он состоит из прежних статей. Исчезла только расшифровка строк, в которых отражается выручка от продаж и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Но это не означает, что организации теперь вовсе не будут делать расшифровку этих строк. Обойтись без расшифровки смогут только те предприятия, которые занимаются единственным видом деятельности. Если же предприятие ведет несколько видов деятельности, ему придется выделить в форме ≤ 2 те виды доходов, которые превышают уровень существенности. Расходы, соответствующие таким доходам, также придется выделить отдельной строкой. Если организация не сделает такой расшифровки, она нарушит одно из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, -- требование существенности.
В новой форме отчета о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы и расходы объединены в одном разделе "Прочие доходы и расходы". На их основе в форме ≤ 2 формируется показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения".
На первый взгляд, кроме слияния воедино двух разделов ничего не произошло. Но если взглянуть повнимательнее, увидим, что в новой форме ≤ 2 вообще не нашлось места для чрезвычайных доходов и расходов. Видимо, они настолько редко встречаются, что разработчики из Минфина решили не предусматривать для них отдельных строк.
А что делать, если у организации все же появятся чрезвычайные доходы и расходы? Как их отразить в форме ≤ 2? В этом случае надо поступить по общему правилу. Если в организации есть доходы или расходы, для которых в образцах форм бухгалтерской отчетности не предусмотрено строк, но которые необходимо отразить в отчетности, организация вправе ввести строки для этих показателей.
"А где же разместить вновь введенные строки для чрезвычайных доходов и расходов?" -- спросит бухгалтер. Минфин России не дает никаких рекомендаций, и потому этот вопрос организации придется решить самостоятельно. На наш взгляд, целесообразнее всего было бы разместить строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов (если у организации появится необходимость в таковых) перед строкой "Прибыль (убыток) до налогообложения", а не после строк, в которых отражаются обязательства по налогу на прибыль (как это было в прежней форме ≤ 2). Объясним почему. Если строки по чрезвычайным доходам и расходам организации разместить до строки "Прибыль (убыток) до налогообложения", то эти доходы и расходы будут участвовать в формировании данного показателя. В этом случае показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" будет представлять собой не что иное, как базу для расчета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форму ≤ 2 введены новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели участвуют в формировании чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. Сумма отложенных налоговых активов увеличивает прибыль или уменьшает убыток до налогообложения. Сумма отложенных налоговых обязательств, напротив, принимается в уменьшение прибыли (увеличение убытка) организации.
Текущий налог на прибыль -- последний показатель, участвующий в расчете чистой прибыли (убытка) организации. Обратите внимание: в форме ≤ 2 надо отражать всю сумму налога на прибыль, начисленного за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Справочная часть формы ≤ 2 изменилась полностью. В нее введены строки для отражения базовой и разводненной прибыли (убытка), приходящейся на одну акцию. Появилась строка для отражения суммы постоянных налоговых обязательств. Сумма условного налога в отчете о прибылях и убытках не отражается. Это соответствует нормам ПБУ 18/02. Трудно понять, почему разработчики ПБУ 18/02 решили не отражать в форме ≤ 2 показатель условного налога. Во всяком случае, его можно было бы разместить в справочном разделе вместе с постоянным налоговым обязательством. Если организация желает видеть в отчете о прибылях и убытках показатель условного налога, она вправе ввести в справочный раздел дополнительную строку.
Посмотрим на примере, как заполняется новая рекомендованная форма отчета о прибылях и убытках.

ПРИМЕР 1
При подведении итогов деятельности за 2003 год в ЗАО "Ростэк" были выявлены такие результаты:
  -  выручка от реализации продукции -- 14 000 000 руб. (без НДС);
  -  себестоимость реализованной продукции -- 10 000 000 руб.;
  -  коммерческие расходы - 500 000 руб.;
  -  управленческие расходы - 900 000 руб.;
  -  проценты по выданному займу - 80 000 руб.;
  -  прочие операционные доходы - 320 000 руб.;
  -   прочие операционные расходы - 170 000 руб.;
  - внереализационные расходы - 30 000 руб.
Согласно декларации по налогу на прибыль за 2003 год налоговая база равнялась 2 912 500 руб. Соответственно сумма налога на прибыль составила 699 000 руб. (2 912 500 руб. х 24%).
При отражении расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 в течение 2003 года были сформированы:
- постоянные налоговые обязательства на сумму 36 000 руб.;
- отложенные налоговые активы на сумму 18 000 руб.;
- отложенные налоговые обязательства на сумму 27 000 руб.
На основе данных показателей бухгалтер ЗАО "Ростэк" заполнил отчет о прибылях и убытках (см. таблицу на с. ##). В нем бухгалтер самостоятельно проставил коды строк. Строки, по которым отсутствовали показатели, из отчета были исключены.
При заполнении отчета по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" был выведен показатель 2 092 000 руб. Эта сумма совпала с величиной кредитового сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки":
2 800 000 руб. - 672 000 руб. - 36 000 руб. = 2 092 000 руб.,
где 2 800 000 руб. - прибыль от продаж и по прочим операциям, отраженная проводками ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 и ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99;
- 672 000 руб. - сумма условного расхода по налогу на прибыль (2 800 000 руб. х 24%), отраженная проводкой ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль;
- 36 000 руб. - сумма постоянных налоговых обязательств, отраженная проводкой ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
После заполнения отчета бухгалтер сделал завершающую бухгалтерскую проводку по реформации баланса за 2003 год:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
- 2 092 000 руб. - отражена сумма чистой прибыли за 2003 год.

Обратите внимание на одну немаловажную особенность формирования показателей строк "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках. Для их заполнения бухгалтер должен брать не сальдо по счетам 09 и 77, а разницу между дебетовым и кредитовым оборотами за отчетный период (за год). В 2003 году ПБУ 18/02 применяется впервые, и на счетах 09 и 77 нет вступительного сальдо. Поэтому разница между дебетовым и кредитовым оборотами, сформировавшимися в течение 2003 года на счетах 09 и 77, будет равна сальдо по этим счетам.
Начиная с 2004 года картина изменится. Вступительное сальдо по счетам 09 и 77 на начало 2004 года будет оказывать влияние на величину конечного сальдо по этим счетам за отчетный период. Поэтому бухгалтеру при заполнении формы ≤ 2 следует быть крайне внимательным. В силу того что в отчете о прибылях и убытках формируются данные только за отчетный период, по строкам "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" должны быть приведены соответствующие показатели, которые относятся только к данному отчетному периоду. А это -- разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 или счета 77 за истекший период отчетного года. Конечное сальдо по этим счетам найдет отражение только в балансе.

ПРИМЕР 2
По итогам 2003 года в ООО "Феникс" образовалось сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в сумме 5000 руб. и по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 12 000 руб.
За I квартал 2004 года в ООО "Феникс" были дополнительно начислены отложенные налоговые активы на сумму 7000 руб. и погашены на сумму 3000 руб. Кроме того, были образованы и погашены отложенные налоговые обязательства соответственно на суммы 8000 руб. и 6000 руб.
При заполнении баланса за I квартал 2004 года по строке 145 "Отложенные налоговые активы" в графе "На начало отчетного периода" были отражены активы в сумме 5000 руб., а в графе "На конец отчетного периода" - в сумме 9000 руб. (5000 руб. + 7000 руб. - 3000 руб.).
По строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" баланса в графе "На начало отчетного периода" были отражены обязательства в сумме 12 000 руб., а в графе "На конец отчетного периода" - в сумме 14 000 руб. (12 000 руб. + 8000 руб. - 6000 руб.).
В отчете о прибылях и убытках бухгалтер ООО "Феникс" по строке "Отложенные налоговые активы" отразил активы за отчетный период в сумме 4000 руб. (7000 руб. - 3000 руб.), а по строке "Отложенные налоговые обязательства" - обязательства за отчетный период в размере 2000 руб. (8000 руб. - 6000 руб.).