Прежде вспомним, что такое бюджетное учреждение. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 ≤ 107н (далее - Инструкция ≤ 107н), это государственное или муниципальное учреждение, созданное для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера и финансируемое полностью или частично из соответствующих бюджетов.

Статьей 143 НК РФ к числу плательщиков НДС отнесены, в частности, организации. В пункте 2 статьи 11 Кодекса приведено понятие организаций, к которым, в том числе, относятся бюджетные учреждения. Осуществляют они производственную либо иную коммерческую деятельность или нет, значения не имеет. Следовательно, если у организации, в том числе у бюджетного учреждения, возник объект обложения НДС, она должна исчислить и уплатить этот налог в бюджет. За исключением случаев, когда учреждение не должно платить НДС по основаниям, установленным в главе 21 Кодекса (например, в соответствии со статьями 145 и 149). Однако эти случаи рассматриваться в статье не будут.

Итак, объектом обложения НДС согласно статье 146 НК РФ признаются:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе безвозмездная;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
От объекта налогообложения зависит порядок начисления НДС и отражение соответствующих операций в бухучете. Рассмотрим отдельно каждый случай, кроме последнего из перечисленных[2], когда бюджетное учреждение обязано уплатить налог.

Реализация товаров (работ, услуг)
Бюджетные учреждения, несмотря на некоммерческий характер своей деятельности, довольно часто реализуют товары (работы, услуги). Например, приобретенное для уставных целей имущество оказалось ненужным и потому продается. Или же научно-исследовательский центр реализовал заказчику произведенную им по новой технологии продукцию по договору купли-продажи. Как в подобных случаях учитывается реализация товаров и начисляется НДС?
Налоговая база по общему правилу определяется как стоимость реализуемых товаров с учетом акцизов, но без НДС и налога с продаж (п. 1 ст. 154 НК РФ). Причем их стоимость исчисляется исходя из цен, указанных сторонами сделки (ст. 40 НК РФ). Налог исчисляется и уплачивается в бюджет либо после отгрузки продукции, либо после оплаты отгруженной продукции покупателем. Все зависит от того, какую учетную политику в целях обложения НДС - ²по отгрузке⌡ или ²по оплате⌡ - выбрало бюджетное учреждение (п. 1 ст. 167).
Сначала в учете формируется задолженность покупателя. Независимо от того, предусмотрен в договоре конкретный срок оплаты или он определяется на момент востребования (выставления счета), задолженность отражается в доходах будущих периодов. Выставляя покупателю счет на оплату продукции, бухгалтер учреждения на сумму оплаты делает запись по дебету субсчета 153 ²Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги⌡ и кредиту субсчета 401 ²Доходы будущих периодов⌡. Непосредственная отгрузка продукции покупателю оформляется записью в дебет субсчета 280 ²Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги⌡ с кредита субсчета 080 ²Готовая продукция⌡ по фактическим расходам (себестоимости). После того как покупатель оплатил продукцию, ее стоимость переводится из доходов будущего периода (субсчет 401) в доходы отчетного периода (субсчет 400). НДС в бухгалтерском учете начисляется также в момент оплаты.
Последнее касается только налогоплательщиков, учитывающих выручку ²по оплате⌡, скажете вы. И будете не правы. Бюджетные учреждения, применяющие учетную политику ²по отгрузке⌡, в бухгалтерском учете начисляют НДС также после оплаты отгруженной продукции. Таково требование Инструкции ≤ 107н. И оно касается не только НДС, но и налогов, исчисляемых с доходов от предпринимательской деятельности. То есть бюджетным учреждениям в обязательном порядке предписано вести бухучет налогов ²по оплате⌡[3]. Получается, что у учреждений, выбравших в целях исчисления НДС метод ²по отгрузке⌡ (или метод начисления по налогу на прибыль), фактический момент начисления и уплаты налога не совпадает с моментом начисления налога в бухучете.

Чтобы не оказаться в такой ситуации, лучше утвердить в учетной политике для целей налогообложения метод ²по оплате⌡ (кассовый метод). Или предусмотреть, чтобы оплата товара производилась сразу же после отгрузки либо в одном с ней месяце (квартале). Иначе согласно Налоговому кодексу (как акту высшей юридической силы по сравнению с Инструкцией ≤ 107н) учреждению придется перечислять налоги в периоде отгрузки, а отражать их в бухгалтерском учете только после оплаты.
Названные требования Инструкции ≤ 107н относятся только к налогам с доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим необходимо выяснить, какую деятельность бюджетное учреждение должно считать таковой. В инструкции это понятие не раскрывается. А вот в Гражданском кодексе под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. В большинстве случаев бюджетные учреждения должны сами определиться, какая же осуществляемая ими деятельность является предпринимательской. Однако есть нормативные акты, в которых прямо предусмотрены виды деятельности бюджетных учреждений, признаваемые или не признаваемые предпринимательскими. В частности, такие перечни приведены в статье 47 Закона РФ от 10.07.92 ≤ 3266-1 ²Об образовании⌡ и в статье 47 Основ законодательства Российской Федерации о культуре от 09.10.92 ≤ 3612-1.

ПРИМЕР 1
Конструкторско-технологический институт вычислительной техники выбрал учетную политику в целях обложения НДС ²по оплате⌡. В августе 2003 года он произвел для реализации заказчику систему коммерческого учета природного газа. Себестоимость продукции - 50 000 руб. Заказчику выставлен счет на 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.). Продукция передана ему в том же месяце, а оплачена - в следующем.
В бухгалтерском учете института эти операции нужно отразить следующим образом:
в августе
ДЕБЕТ 153 КРЕДИТ 401 - 96 000 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость продукции по цене реализации с НДС;
ДЕБЕТ 280 КРЕДИТ 080 - 50 000 руб. - продукция передана заказчику;
в сентябре
ДЕБЕТ 111 КРЕДИТ 153 - 96 000 руб. - поступила оплата от заказчика;
ДЕБЕТ 400 КРЕДИТ 280 - 50 000 руб. - фактические расходы (себестоимость) списаны на доходы отчетного периода (запись производится одновременно с поступлением оплаты);
ДЕБЕТ 401 КРЕДИТ 173 - 16 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 401 КРЕДИТ 400 - 80 000 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.
Аналогично учитывается выполнение работ и оказание услуг, приносящих доход.

Зачастую бюджетные учреждения реализуют имущество, приобретенное за счет средств бюджета или полученное безвозмездно. В этом случае порядок определения налоговой базы по НДС иной. Это объясняется тем, что указанное имущество учитывается по стоимости с учетом НДС, уплаченного поставщику (п. 45 Инструкции ≤ 107н). При реализации такого имущества налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов, но без налога с продаж и стоимостью этого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

ПРИМЕР 2
Институт горного дела (учетная политика ²по оплате⌡) за счет средств бюджета в 2003 году приобрел электротележку стоимостью 179 280 руб. (в том числе НДС - 29 880 руб.). Она учитывалась как основное средство по стоимости приобретения (первоначальной стоимости). В том же году электротележка была признана неиспользуемым имуществом и реализована по договору купли-продажи по цене 184 000 руб.
Налоговая база по НДС составила 4720 руб. (184 000 руб. - 179 280 руб.), а сумма НДС - 944 руб. (4720 руб. х 20%). Покупателю был выставлен счет на сумму 184 944 руб.
В бухгалтерском учете операции по реализации электротележки должны быть отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 250-1 КРЕДИТ 015-1 - 179 280 руб. - списана стоимость тележки;
ДЕБЕТ 110 КРЕДИТ 178-1 - 184 944 руб. - поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 178-1 КРЕДИТ 270-1 - 179 280 руб. - стоимость тележки переведена в средства на содержание учреждения;
ДЕБЕТ 178-1 КРЕДИТ 173 - 944 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 178-1 КРЕДИТ 400-1 - 4720 руб. - начислен доход от продажи.
Обратите внимание: в пункте 2 статьи 256 Кодекса предусмотрено, что амортизация не начисляется, в частности, в отношении следующих видов амортизируемого имущества:
1) имущества бюджетных учреждений, за исключением приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
2) имущества некоммерческих организаций, полученного в качестве целевых поступлений или приобретенного за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.
Однако в Инструкции ≤ 107н в отношении основных средств предусмотрено начисление износа. Принципиальное отличие начисления износа от начисления амортизации в том, что при начислении износа первоначальная стоимость не уменьшается на сумму износа, отражаемую на субсчете 020 ²Износ основных средств⌡. Сумма износа определяется за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года приобретены основные средства) в соответствии с установленными нормами.
Именно поэтому в предыдущем примере договорная цена реализуемой электротележки была уменьшена на ее первоначальную, а не остаточную стоимость. Ведь такой категории, как ²остаточная стоимость⌡, Инструкция ≤ 107н не предусматривает. Если бы тележка, приобретенная по условиям примера в 2003 году, была продана в 2004-м, ее первоначальная стоимость не изменилась бы, а сумму износа, начисленную за 2003 год, не следовало бы вычитать из первоначальной стоимости. Тем самым сумма НДС в случае продажи тележки в следующем году не изменилась бы.
Следует напомнить, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) может увеличиваться на суммы, указанные в статье 162 НК РФ. Например, на суммы штрафов и пеней, которые выплатил покупатель, за просрочку платежа по договору купли-продажи.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)
Безвозмездная передача является разновидностью реализации товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном в статье 40 НК РФ, с учетом акцизов, но без НДС и налога с продаж. Об этом гласит пункт 2 статьи 154 НК РФ. То есть в расчет принимается, например, цена реализуемого имущества, определенная налогоплательщиком. Пока не доказано обратное, считается, что она соответствует уровню рыночных цен. Аналогичный порядок применяется, когда товары (работы, услуги) реализуются по товарообменным (бартерным операциям), а также когда право собственности на предмет залога передается залогодержателю или когда оплата труда производится в натуральной форме.
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется в день отгрузки (передачи) товара, выполнения работ, оказания услуг (п. 6 ст. 167 Кодекса).
В пункте 47 Инструкции ≤ 107н предусмотрено, что основные средства, переданные бюджетными учреждениями безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Данные о действующей цене имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем. При безвозмездной передаче основных средств дебетуются субсчета 020 ²Износ основных средств⌡ (на сумму износа) и 250 ²Фонд в основных средствах⌡ и кредитуются соответствующие субсчета счета 01.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета передаваемые безвозмездно основные средства должны учитываться по рыночной стоимости, а для целей исчисления НДС - по стоимости, указанной налогоплательщиком, которая считается рыночной, пока не доказано обратное.
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд
Как мы уже говорили, передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд также относятся к объектам обложения НДС. Однако это касается только переданных товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. К ним, в частности, относятся товары (работы, услуги), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств учреждения.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
- подсобное хозяйство;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и др.);
- объекты социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты и т. д.);
- учебно-курсовые комбинаты;
- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Указанный перечень приведен в статье 2751 НК РФ и является открытым.
Расходы, произведенные учреждением, учитываются при исчислении налога на прибыль, если направлены на получение дохода (ст. 252 Кодекса). Таким образом, если обслуживающие производства и хозяйства не ведут деятельность, направленную на получение дохода, передача производимых ими товаров (работ, услуг) для нужд бюджетного учреждения будет облагаться НДС.
Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. Об этом сказано в пункте 1 статьи 159 НК РФ.
Понятие идентичных и однородных товаров приведено в пунктах 6 и 7 статьи 40. Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Определяя их идентичность, нужно учитывать физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. Незначительные различия во внешнем виде товаров принимать во внимание не нужно. Однородными признаются товары, не являющиеся идентичными, но имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке и страна происхождения.
Однако налогоплательщик мог и не реализовать в предыдущем налоговом периоде идентичные или однородные товары (аналогичные работы, услуги). Тогда налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов, но без НДС и налога с продаж.

ПРИМЕР 3
При воинской части имеется подсобное хозяйство - свиноферма. В сентябре 2003 года хозяйство произвело и направило на нужды части 300 кг мяса плановой стоимостью 25 руб. за 1 кг и на общую сумму 7500 руб. Рыночная стоимость мяса - 80 руб. (без НДС и налога с продаж).
Таким образом, сумма НДС составит 4800 руб. (80 руб. х 300 кг х 20%).
В бухгалтерском учете данную операцию нужно отразить следующим образом:
ДЕБЕТ 061 КРЕДИТ 080 - 7500 руб. - списана плановая стоимость мяса в продукты питания;
ДЕБЕТ 220 КРЕДИТ 173 - 4800 руб. - начислен НДС по продукции, переданной для собственных нужд военной части.

Строительство хозяйственным способом
Бюджетные учреждения могут выполнять строительно-монтажные работы для собственного потребления. Соответствующие расходы могут покрываться за счет бюджетных средств либо за счет собственных средств учреждения. Однако объект обложения НДС возникает независимо от данного факта. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Датой выполнения указанных работ считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167).
Для бухгалтерского учета имеет значение, выполнены строительно-монтажные работы за счет средств бюджета или с привлечением собственных средств. В первом случае на суммы произведенных расходов дебетуется субсчет 203 ²Расходы по бюджету на капитальное строительство⌡ и кредитуются соответствующие счета денежных средств, расчетов, строительных материалов и оборудования к установке, расчетов с поставщиками и подрядчиками. Оприходование построенных таким образом основных средств производится записью в кредит субсчета 250 ²Фонд в основных средствах⌡ и дебет соответствующих субсчетов счета 01. Расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются в дебет субсчета 143 ²Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство⌡ согласно актам приемки.
Если же при строительстве также использовались собственные средства учреждения, дополнительно к сказанному делается запись суммы соответствующих расходов в кредит субсчета 224 ²Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы⌡ и дебет субсчета 241 ²Средства на содержание и развитие материально-технической базы⌡.
Списание оборудования и строительных материалов, израсходованных при строительстве хозспособом, производится из кредита субсчетов 040 ²Оборудование к установке⌡ и 041 ²Строительные материалы для капитального строительства⌡ в дебет субсчетов 203 и 224.

ПРИМЕР 4
В сентябре 2003 года бюджетное учреждение построило хозяйственным способом для собственных нужд бассейн. За счет средств бюджета были осуществлены следующие расходы:
- 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.) - на приобретение оборудования для подогрева воды;
- 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) - на покупку строительных материалов;
- 100 000 руб. - на выплату заработной платы работникам, задействованным в строительстве;
- 35 800 руб. - на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

Кроме того, часть материалов на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) была приобретена за счет собственных средств учреждения.
В октябре того же года бассейн был принят на учет.
В бухгалтерском учете указанная операция отражается так:
в сентябре
ДЕБЕТ 203 КРЕДИТ 040 - 30 000 руб. - списана на расходы стоимость оборудования для подогрева воды, приобретенного за счет бюджетных средств;
ДЕБЕТ 203 КРЕДИТ 041 - 120 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет бюджетных средств;
ДЕБЕТ 224 КРЕДИТ 041 - 60 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет собственных средств;
ДЕБЕТ 203 КРЕДИТ 180 - 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам, задействованным в строительстве;
ДЕБЕТ 203 КРЕДИТ 193, 194 и др. - 35 800 руб. - начислены взносы в государственные внебюджетные фонды;
в октябре
ДЕБЕТ 011 КРЕДИТ 250 - 345 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - бассейн принят в эксплуатацию;
ДЕБЕТ 143 КРЕДИТ 203 - 285 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по бюджетным средствам;
ДЕБЕТ 241 КРЕДИТ 224 - 60 000 руб. - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по собственным средствам;
ДЕБЕТ 200 КРЕДИТ 173 - 57 160 руб. (285 800 руб. х 20%) - начислен НДС со стоимости бассейна по бюджетным средствам;
ДЕБЕТ 410 КРЕДИТ 173 - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) - начислен НДС со стоимости бассейна по собственным средствам учреждения.

Построенный хозяйственным способом объект может использоваться в некоммерческой деятельности учреждения либо в других операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения). Тогда уплаченные поставщикам суммы налога по приобретенным строительным материалам и оборудованию будут учтены в стоимости возведенного объекта. НДС, уплаченный в бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса, также не будет принят к вычету. Именно так и произошло в приведенном примере.
Если выстроенный объект предназначен только для использования в облагаемой НДС деятельности, суммы налога, уплаченные поставщикам, и суммы налога, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету.
Но иногда указанный объект используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Тогда часть ²входного⌡ НДС принимается к вычету, а остальная часть учитывается в стоимости построенного объекта пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом (не подлежащих налогообложению), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Об этом гласит пункт 4 статьи 170 НК РФ. В аналогичном порядке можно принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости выполненных работ в бюджет.
Одно из условий соблюдения такой пропорции - раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В противном случае указанная сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

[2] Ситуация, когда у бюджетного учреждения возникает объект налогообложения в связи с ввозом товаров в РФ (с учетом специфики деятельности таких учреждений), встречается довольно редко.
[3] Налоговый же кодекс обязывает организации, не утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС, учитывать выручку ²по отгрузке⌡ (п. 12 ст. 167). А при исчислении налога на прибыль можно применять кассовый метод (²по оплате⌡), если выручка за квартал не превышает 1 млн. руб. (п. 1 ст. 273).