Учет премий в составе расходов в целях налогообложения прибыли
В целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ);
- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.12 ст.255 НК РФ);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п.25 ст.255 НК РФ).
Исходя из вышесказанного, а также учитывая положение п.21 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), некоторые специалисты делают следующий вывод: в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно учесть любые выплаты и вознаграждения (в том числе любые премии), предусмотренные условиями трудового договора, заключенного с работником.
Однако заметим, что ст.255 НК РФ не устанавливает перечень выплат, которые могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли, а лишь уточняет, какие из расходов относятся к расходам по оплате труда (то есть определяет группировку расходов).
При этом понятие расходов определяется п.1 ст.252 НК РФ: в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В свою очередь п.49 ст.270 НК РФ уточняет, что не признаются расходами любые затраты предприятия, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.
Другими словами, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, с учетом исключений, предусмотренных положениями ст.270 НК РФ.
Из вышесказанного следует, что для того чтобы премиальная выплата могла быть учтена в составе расходов, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- премия имеет непосредственную связь с производственной деятельностью предприятия (способствует получению предприятием дохода);
- премия выплачивается в соответствии с принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в локальном нормативном акте или коллективном договоре;
- право работника на получение данной премии установлено условиями трудового договора, заключенного с этим работником.
В соответствии со ст.144 ТК РФ порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) устанавливаются:
- в организациях, финансируемых из федерального бюджета, - Правительством Российской Федерации;
- в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;
- в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.
Всем остальным организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.
Конкретный порядок премирования, условия, размеры премирования работников, выполнивших определенные показатели, определяются в положении о премировании или ином локальном нормативном акте, принятом на предприятии (например, положением об оплате труда, правилами внутреннего трудового распорядка и др.).
Система премирования должна четко определять и увязывать между собой следующие элементы:
а) показатели премирования, перечень которых зависит от целей, которые преследует работодатель, премируя сотрудников;
б) условия, которые надо выполнить, чтобы получить премию;
в) размеры премий;
г) круг премируемых работников (перечень лиц, которые могут быть премированы по тому или иному показателю);
д) периодичность премирования;
е) источники премирования.
От стимулирующих премий, предусмотренных системой премирования и являющихся составной частью системы оплаты труда, принятой на предприятии, следует отличать поощрительные премии, выплачиваемые в качестве награждения отличившихся работников вне системы оплаты труда.
Одним из основных элементов системы премирования является показатель премирования - результат производственной деятельности работника, достижение которого необходимо для того, чтобы у работника возникло право на получение премии.
В последнем случае выдача премий в денежной или натуральной форме осуществляется в рамках поощрения за успехи в работе (ст.191 ТК РФ). При этом круг поощряемых работников заранее не определяется, а премирование осуществляется руководителем организации (в отдельных случаях - по согласованию с профсоюзными комитетами или советами трудовых коллективов).
Предположим, положением о премировании, принятом на предприятии, предусмотрена выплата премий в связи с профессиональным праздником.
В случае премирования в связи с профессиональным праздником показатель премирования отсутствует (действительно, не может являться показателем премирования факт работы на предприятии, относящемся к определенной отрасли, на установленную дату - профессиональный праздник). Поэтому говорить о том, что рассматриваемая выплата является премией по системным положениям, неправомерно (несмотря на то что данная выплата упомянута в Положении о премировании).
Таким образом, премирование в связи с профессиональным праздником не связано с производственной деятельностью предприятия. Рассматриваемая премия не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Пример 1.
Трудовым договором, заключенным с работником, предусмотрено, что ему будут выплачиваться премии (в процентном отношении к размеру оклада) к 23 февраля (или к 8 Марта), ко дню рождения работника и к Новому году.

Несмотря на то что эти выплаты названы премиями, они по своей сути являются подарками в денежной форме.
Данные выплаты не носят стимулирующего характера (как премии по системным положениям) и не связаны с результатами производственной деятельности ни самого работника, ни предприятия в целом. Для того чтобы получить такую "премию", достаточно быть мужчиной (женщиной), являться работником данного предприятия на определенную календарную дату (например, на дату, совпадающую с днем рождения, или на 31 декабря).
Такие выплаты в составе расходов предприятия, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, не принимаются, поскольку не соблюдаются критерии, установленные п.1 ст.252 НК РФ.
Премирование на предприятии производится в соответствии с приказами руководителя и по согласованию с профкомом предприятия. Некоторые виды премий носят систематический характер (например, премии за получение дополнительной прибыли, сдачу объектов и др.), другие являются разовыми (например, за проявление инициативы, освоение новых методов работы и т.п.). Положение о премировании на предприятии отсутствует.
Премии, порядок и условия выплаты которых не отражены в каком-либо локальном нормативном акте, действующем на предприятии (коллективном договоре, положении об оплате труда, положении о премировании), не считаются премиями, выплачиваемыми по системным положениям.

Пример 2.
В августе 2003 г. на основании приказа руководителя предприятия выплачена премия работникам бухгалтерии за своевременную сдачу бухгалтерской отчетности за II квартал.

Условиями Положения о премировании выплата такой премии не предусмотрена. Поэтому затраты предприятия на выплаты указанных премий не включаются в расходы в целях налогообложения прибыли.
ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на данные выплаты не начисляются (п.3 ст.236 НК РФ, ст.10 Федерального закона ≤167-ФЗ1 ).
Налог на доходы физических лиц, а также взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на данные выплаты начисляются в общеустановленном порядке.
Согласно п.21 ст.270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, любые выплаты, если они не предусмотрены трудовым договором. Из этого следует, что даже при наличии на предприятии системы премирования, зафиксированной соответствующим локальным нормативным актом, не будут считаться расходами суммы премий, право на получение которых не оговорено условиями заключенного с работником трудового договора.

Положения п.21 ст.270 НК РФ некорректны и противоречат, во-первых, п. 25 и 26 ст.270 НК РФ, а во-вторых, ст.43 ТК РФ.
Так, в соответствии с п.25 ст.270 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включается стоимость бесплатного или льготного питания, предоставление которого работникам предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Независимо от того, обязан ли работодатель предоставлять такое бесплатное или льготное питание непосредственно условиями трудового договора, для отнесения на расходы достаточно того, что работодатель производит оплату питания работника в соответствии с коллективным договором.
На расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть отнесены также суммы, затраченные на оплату проезда работников к месту работы и обратно, если это предусмотрено условиями коллективного договора (п.26 ст.270 НК РФ).
расходы относятся выплаты, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а согласно п.21 ст.270 НК РФ, если вознаграждения поименованы только в коллективных договорах (то есть в трудовых договорах не указаны), то к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, они не относятся. Вот как об этом говорится в Налоговом кодексе:
"Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
При определении налоговой базы не учитываются расходы:
21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)".

Статьей 43 ТК РФ установлено, что действие коллективного договора распространяется на всех работников данной организации, ее филиала, представительства и иного обособленного структурного подразделения. Из этого следует, что независимо от того, указано или нет в трудовом договоре, например, условие о премировании работника, все предусмотренные коллективным договором для данной категории работников премии при достижении работником установленных показателей производственной деятельности должны быть ему выплачены.
Из вышесказанного следует, что должны относиться на расходы суммы премий, которые выплачиваются работникам в рамках принятой на предприятии системы оплаты труда (премирования), зафиксированной в коллективном договоре (или ином локальном нормативном акте), даже если на это нет прямого указания в трудовом договоре.
Однако те предприятия, которые изначально хотели бы избежать возможных споров с налоговыми органами, должны учитывать положения п.21 ст.270 НК РФ. В трудовом договоре либо должны быть прямо перечислены все премии, которые могут выплачиваться работнику, с указанием показателей и условий премирования, либо должны содержаться ссылки на соответствующие пункты (разделы) коллективного договора или иного локального нормативного акта, устанавливающего систему премирования.

Начисление ЕСН на премии, выплаченные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
Не признаются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ) любые выплаты в пользу работников, которые не отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде п.4.2 Методических рекомендаций2 .
В соответствии с Методическими рекомендациями, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или в трудовом договоре отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и соответственно не облагаются единым социальным налогом.
Это относится к предприятиям, которые производят начисления премиальных выплат (в том числе и за производственные результаты) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
В Методических рекомендациях прямо указывается на то, что на выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ.
Таким образом, если за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (т.е. за счет средств, с которых уже уплачен налог на прибыль) производится выплата премий за достижение работником производственных показателей, а также вознаграждений по итогам работы за год, выслугу лет и др., предусмотренных условиями трудового договора, на суммы указанных выплат ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке, несмотряна то что эти выплаты не могут (не должны) быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, тем предприятиям, которые хотят избежать начисления ЕСН на суммы, выплачиваемые за счет средств, с которых уже уплачен налог на прибыль, необходимо не указывать в условиях трудовых договоров соответствующих выплат.

Учет премий в расчете среднего заработка
Какие же премии могут быть учтены при исчислении среднего заработка?
При ответе на этот вопрос ст. 139 ТК РФ установлено, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.
В соответствии со ст.129 ТК РФ в понятие "заработная плата" включаются: вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
В ст.139 ТК РФ не определен конкретный порядок включения в расчет среднего заработка премиальных выплат. Особенности порядка исчисления средней заработной платы определены в Постановлении Правительства РФ ≤ 2133 .
Согласно данному Постановлению при подсчете среднего заработка учитываются:
а) вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления;
б) премии, начисленные в расчетном периоде:
- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;
- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Выплата ежегодного вознаграждения по итогам работы за год
Правовым основанием для выплаты вознаграждения по итогам работы за год является ст.144 ТК РФ. Локальными нормативными актами, действующими на предприятии, может быть предусмотрено право работников на вознаграждение по итогам работы за год. Порядок выплаты такого вознаграждения может определяться отдельным разделом Положения о премировании или регулироваться отдельным Положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год.
Размер годового вознаграждения обычно устанавливается либо пропорционально размеру тарифной ставки (оклада) за полностью проработанный календарный год, либо с учетом продолжительности стажа непрерывной работы на предприятии.
В первом случае работникам, которые проработали не весь календарный год по уважительным причинам, вознаграждение по итогам работы за год выплачивается пропорционально отработанному времени.

Пример 3.
В соответствии с положением о премировании работникам, проработавшим на предприятии полный календарный год, выплачивается вознаграждение по итогам работы за год в размере месячного оклада.
Оклад работницы - 4500 руб. В октябре 2002 г. работнице был предоставлен отпуск по беременности и родам (таким образом, в течение года работница проработала 9 месяцев).

Вознаграждение по итогам работы начислено в размере:
4500 руб. : 12 мес. * 9 мес. = 3375 руб.

Во втором случае вознаграждение по итогам работы за год может дополнительно увеличиваться на установленный процент в зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии.

Пример 4.
В соответствии с положением о премировании (положением о вознаграждении по итогам работы за год) вознаграждение по итогам работы за год выплачивается проработавшим на предприятии полный календарный год в размере оклада, при этом за каждый год работы свыше трех лет сумма вознаграждения увеличивается на 10%, но не более чем на 100%.
Работник проработал на предприятии пять лет. Оклад работника составляет 4500 руб.
Вознаграждение по итогам работы за год выплачивается в размере оклада, увеличенного на 20% (по 10% за два последних года работы):
4500 руб. + (4500 руб. * 20%) = 5400 руб.

Могут использоваться и иные способы расчета вознаграждения по итогам работы за год.
Все условия выплаты вознаграждения (размеры, периодичность и др.) должны быть зафиксированы в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (положении о премировании, положении о выплате вознаграждения по итогам работы за год и др.).
В противном случае предприятие столкнется с проблемами при решении вопросов о налогообложении (налогом на прибыль, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) данной выплаты.

Формирование резерва
В соответствии с п.6 ст.324.1 НК РФ плательщики налога на прибыль организаций могут производить отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, установленном для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы загод, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв производится по формуле:
Размер отчислений в резерв = (сумма расходов на оплату труда за месяц) х (процент отчислений в резерв).
При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату годового вознаграждения по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму единого социального налога с этих расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (также с учетом ЕСН).

Пример 5.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда работников предприятия составляет 4 000 000 руб., ЕСН - 1 424 000 руб., рассчитанный по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ, - 35,6%.
Положением о вознаграждении по итогам работы за год, действующим на предприятии, предусмотрена выплата работникам предприятия указанного вознаграждения в размере оклада. Предполагаемая сумма расходов на выплату годового вознаграждения - 333 000 руб., ЕСН (по ставке 35,6%) -
118 548 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год составляет:
(333 000 + 118 548) : (4 000 000 + 1 424 000) * 100% = 8, 325%.
Сумма ежемесячного отчисления в резерв составляет:
(333 000 +118 548) * 8,325% = 37 591,37
Формирование резерва (ЕСН в таблице определен по регрессивной шкале) для целей налогообложения прибыли в течение года производилось в следующем порядке:
000

Месяц	Сумма расходов на оплату труда	ЕСН,начисленный на сумму расходов на оплату труда	Ежемясячный процент отчисления в резерв	Сумма ежемясячного отчисления в резерв
январь	333 000	118 548	8.325	37 591.37
февраль	333 000	11 8 548	8.325	37 591.37
март	381 000	135 636	8.325	43 009.95
апрель	381 000	135 636	8.325	43 009.95
май	381 000	134 232	8.325	42893.06
июнь	381 000	123 000	8.325	41 958.00
июль	418 000	119792	8.325	44 771.18
август	418 000	106 688	8.325	43680.28
сентябрь	418 000	102 320	8.325	43316.64
октябрь	418 000	83 600	8.325	41 758.20
ноябрь	418 000	83 600	8.325	41 758.20
декабрь	418 000	83 600	8.325	41 758.20
ВСЕГО	4698 000	1345 200		503 096.40

В декабре работникам предприятия было начислено вознаграждение по итогам работы за год, общая сумма которого составила 418 000 руб. ЕСН, начисленный на сумму вознаграждения, составил 83 600 руб.
Таким образом, расходы на выплату вознаграждения (с учетом ЕСН, рассчитываемого с применением регрессивной шкалы налоговых ставок), составили 501 600 руб.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату годовых вознаграждений и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пример 6.
Возьмем условия Примера 5:
На 31 декабря недоиспользованная сумма резерва составила:
503 096, 40 руб. - 501 600, 00 руб. = 1 496, 40 руб.
Указанная сумма включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом налоговая база налога на прибыль увеличивается.
Создание, использование и корректировка резерва на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Содержание операци	Дебет	Кредит	Сумма руб.
Создан резерв (янв-дек)	20,23,25,26,44	96	503 096.40
Начислены вознаграждения по итогам года	97	70	418 000
Начислен ЕСН	96	69	83 600
Сторно. Восстановленна отнесенная на затраты неиспользованная часть резерва 503 096.40-(418000+83600)	20,23,25,26,44	96	1496.40

1 Федеральный закон от 15.12. 2001г. ≤167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
2 Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утв. Приказом МНС России от 05.07.02 ≤ БГ-3-05/344.
3 Постановление Правительства РФ от 11.04.2003г. ≤213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".