Основные понятия
Согласно п.1 ст.689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.В соответствии с п.2 ст.689 ГК РФ, к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные в отношении договора аренды, в соответствии со ст. 607, пп.1 п.2 ст.610, п.1 и п.3 ст.615, п.2 ст.621, п.1 и п.3 ст. 623 ГК РФ.В безвозмездное пользование могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), (п.1 ст. 601 ГК РФ).В качестве имущества, передаваемого в безвозмездное пользование, могут выступать:
- автотранспортные средства;
- электронно-вычислительная техника;
- недвижимое имущество;
- офисная мебель и прочие предметы интерьера;
- иное непотребляемое и индивидуально-определенное имущество.
В соответствии с п.3 ст.607 в договоре безвозмездного пользования должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта безвозмездного пользования. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в безвозмездное пользование, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.Стороны, имеющие и не имеющие право передачи вещи в безвозмездное пользование, определены в ст.690 ГК РФ. Согласно п.1 ст.690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, уполномоченным на то законом или собственником.Согласно п.2 ст.690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.Согласно ст.610 ГК РФ, которая, в соответствии со ст.689 ГК РФ, применима к договору безвозмездного пользования, договор безвозмездного пользования заключается на срок, определенный договором. Причем в соответствии с п.2 ст.621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.ГК РФ предусмотрены случаи, когда возможно досрочное расторжение договора безвозмездного пользования: они регламентируются ст.698 ГК РФ.Кроме того, согласно п.1 ст.690 ГК РФ, каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.
Бухгалтерский учет
У ссудополучателя
Согласно п.87 Методических указаний1 , объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре.В соответствии с Инструкцией2 , арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду.Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).Согласно ст.695 ГК РФ, ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.На основании п.5 и п.7 ПБУ 10/993 , расходы, осуществляемые ссудополучателем в связи с текущим или капитальным ремонтом имущества, переданного по договору безвозмездного пользования, относятся к расходам по обычным видам деятельности.В соответствии с п.6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Пример 1.
Организация получила по договору безвозмездного пользования компьютер. Стоимость компьютера, согласованная сторонами и зафиксированная в договоре, составляет 15 000 руб.Во время пользования компьютером был произведен его текущий ремонт в сумме 600 руб., в том числе НДС - 100 руб.По окончании срока договора безвозмездного пользования компьютер был возвращен ссудодателю.В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено в учете получение в безвозмездное пользование компьютера | 001 | | 15 000 |
| Отражены расходы на текущий ремонт компьютера | 20, 26, 44 | 60 | 500 |
| Учтен НДС | 19 | 60 | 100 |
| Произведена оплата организации, производившей текущей ремонт | 60 | 51 | 600 |
| НДС по расходам на текущий ремонт компьютера принят к вычету | 68 | 19 | 100 |
| Отражен возврат компьютера по окончании договора безвозмездного пользования | | 001 | 15 000 |
У ссудодателя
При передаче имущества по договору безвозмездного пользования не происходит передачи права собственности на имущество, собственник не меняется, поэтому передаваемое по договору безвозмездного пользования имущество будет продолжать числиться на бухгалтерском балансе ссудодателя.Имущество, переданное в безвозмездное пользование, должно учитываться у ссудодателя обособленно на соответствующем счете.В случае если переданное в безвозмездное пользование имущество относится к основным средствам, то по нему необходимо начислять амортизацию.Согласно п.5 ПБУ 10/99, возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности. Но поскольку во время использования основного средства ссудополучателем оно не используется в хозяйственной деятельности ссудодателя, то амортизационные начисления по данному объекту основных средств не должны относиться к расходам по обычным видам деятельности и могут относиться к прочим внереализационным расходам, в соответствии с п.12 ПБУ 10/99.
Пример 2.
Организация передала по договору безвозмездного пользования копировальный аппарат. Стоимость копировального аппарата, согласованная сторонами и зафиксированная в договоре, составляет 37 000 руб. Срок, на который передается в безвозмездное пользование копировальный аппарат, зафиксированный в договоре, составляет 2 месяца.В соответствии с Классификацией основных средств4 , в налоговом учете копировальный аппарат относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств также может определяться в соответствии с Классификацией. Организация установила одинаковый срок полезного использования копировального аппарата и в налоговом, и в бухгалтерском учете, составляющий 37 месяцев.Сумма накопленной амортизации по копировальному аппарату к моменту передачи его в безвозмездное пользование составляет 7 000 руб.По окончании срока договора безвозмездного пользования копировальный аппарат был возвращен организации.В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена в учете передача в безвозмездное пользование копировального аппарата | 01(**) | 01(*) | 37 000 |
Отражена сумма накопленной амортизации по копировальному аппарату, переданному в безвозмездное пользование | 02(*) | 02(**) | 7 000 |
Ежемесячно в течение срока действия договора безвозмездного пользования | | | |
| Произведено начисление амортизации по копировальному аппарату, переданному в безвозмездное пользование | 91-2 | 02(**) | 1 000 |
| (37 000 руб. / 37 месяцев) | | | |
По истечении срока действия договора безвозмездного пользования | | | |
| Отражен возврат копировального аппарата | 01(*) | 01(**) | 37 000 |
Отражена сумма накопленной амортизации
(7 000 руб. + 1 000 руб.* 2 месяца) | 02(**) | 02(*) | 9 000 |
01 (*) - субсчет "Основные средства в эксплуатации";
01 (**) - субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование";
02 (*) - субсчет "Амортизация по основным средствам в эксплуатации";
02 (**) - субсчет "Амортизация по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование".
Налоговый учет
Амортизация у ссудодателя
Для целей налогового учета установлен следующий порядок амортизации основных средств, сданных (принятых) в безвозмездное пользование:
1) согласно пп.8 п.2 ст.256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основ ные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2) согласно п.2 ст.322 НК РФ, по основным средствам, переданным налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.
Пример 3.
Воспользуемся данными Примера 2. Организация передала копировальный аппарат в безвозмездное пользование с 5 марта 2003 года. Срок, на который передается в безвозмездное пользование копировальный аппарат, зафиксированный в договоре, составляет 2 месяца, то есть до 5 мая 2003 года. Начисление амортизации в налоговом учете организация будет производить следующим образом:
| Месяц | Содержание операции | Сумма, руб. |
| Январь | Начисляется амортизация | 1 000 |
| Февраль | Начисляется амортизация | 1 000 |
| | ОС передано в безвозмездное пользование. | |
| Март | Амортизация в этом месяце начисляется | 1 000 |
| Апрель | Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача | 0 |
| Май | Амортизация не начисляется. | 0 |
| | ОС возвращается организации | |
| Июнь | Начисление амортизации возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат | 1 000 |
Внереализационный доход у ссудополучателя
Следует напомнить читателям, что в целях главы 25 внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав (п.8 ст.250 НК РФ). Передача имущества в безвозмездное пользование есть не что иное, как передача имущественных прав. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ.Что касается оценки доходов с учетом положений ст.40 НК РФ, то это сделать достаточно проблематично, ведь происходит передача в безвозмездное пользование. В данном случае необходимо воспользоваться положениями п.10 ст.40 НК РФ, согласно которому при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.Что касается вопроса начисления НДС при передаче имущества (работ, услуг) в безвозмездное пользование, обратимся к пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).Как мы видим, передача имущества (работ, услуг) в безвозмездное пользование положениям данного пункта не соответствует, а значит, объекта налогообложения НДС при передаче имущества (работ, услуг) в безвозмездное пользование не возникает.
1 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 20.07.1998г. ≤33н.
2 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000г. ≤94н.
3 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.1999г. ≤33н.
