КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АВТОМОБИЛЯ
Выплата работнику компенсации за использование автомобиля - наиболее, на наш взгляд, подходящий вариант для случаев, когда автомобиль используется непосредственно самим работником для служебных поездок.
Правовые основания для выплаты компенсации предусмотрены ст. 188 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ
(амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
Таким образом, обязанность по компенсации работнику использования автомобиля и возмещению расходов возникает у работодателя при выполнении следующих условий:
- автомобиль используется самим работником;
- использование производится в интересах работодателя;
- работодатель выразил свое согласие на то, чтобы работник использовал личный автомобиль в служебных целях, или по крайней мере извещен о таком использовании.
В соответствии со ст. 188 ТК РФ в пользу работника должны производиться два вида выплат:
1) компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта;
2) возмещение расходов, связанных с использованием личного транспорта в производственных целях.
Чтобы согласовать размер компенсации и возмещения расходов, работнику и работодателю необходимо заключить письменное соглашение и оформить его приложением к трудовому договору. Нам представляется, что в таком соглашении также должны быть указаны:
- технические и регистрационные данные используемого автомобиля;
- права работника в отношении автомобиля (собственность, владение на
основании доверенности и др.);
- порядок использования автомобиля (время использования, возможные
ограничения).
Остановимся на выплатах подробнее.

Компенсация.
Как следует из положений ст. 188 ТК РФ, размер компенсации определяется сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном виде. Документальным основанием для осуществления данной выплаты компенсации является приказ работодателя.
Для целей налогообложения прибыли расходы на компенсацию учитываются только в пределах норм, устанавливаемых Правительством РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Такие нормы в настоящее время установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией":
- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- мотоциклы - 600 руб. в месяц.
Если сумма компенсации, установленная соглашением сторон, превышает приведенные нормы, то в части этого превышения ее необходимо будет относить к расходам, не уменьшающим прибыль для целей налогообложения.
Отметим, что указанные нормы используются и при применении упрощенной системы (при выборе объекта налогообложения "доходы-расходы") для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Сумма компенсации за использование личного автомобиля в пределах установленных норм не подлежит обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, как установленная законодательством РФ компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Выплата компенсации в сумме сверх установленных норм также освобождается от ЕСН по этому основанию. Ведь норма установлена только для целей налогообложения прибыли (трудовое законодательство размер компенсации не нормирует).
Чтобы избежать возможных разногласий с налоговыми органами, в данном случае можно ссылаться также на п. 3 ст. 236 НК РФ - по этому пункту от ЕСН освобождаются выплаты работникам, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном
(налоговом) периоде, а сумма превышения, как было отмечено выше, к таким расходам не относится.
Таким образом, сумма компенсации в полном объеме не облагается ЕСН. Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для
начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, сумма компенсации (в полном объеме) не подлежит обложению и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Порядок обложения компенсации за использование автомобиля налогом на
доходы физических лиц уже долгое время является спорным. По нашему мнению, она не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (как установленная действующим законодательством РФ компенсационная выплата), причем в полном объеме, поскольку нормы, как мы
уже указывали выше, установлены только для целей налогообложения прибыли. Подобной точки зрения теперь придерживаются и налоговые органы (см., в частности, письма УМНС по г. Москве от 27 мая 2003 г. N 27-08а/28297, от 23 июля 2003 г. N СА-6-04/814@. Из текста названных писем следует, что
УМНС по г. Москве в данном случае разъясняет позицию МНС России).
А вот Минфин России все же считает, что освобождение компенсации за использование личного автомобиля от обложения налогом на доходы физических лиц должно производиться только в пределах установленных норм (см. письма от 28 апреля 2003 г. N 04-04-06/71, от 14 марта 2003 г. N 04-04-06/42).

Возмещение расходов.
Необходимость выплаты компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях является общеизвестным фактом. Однако не все знают, что помимо компенсации работодатель обязан также возмещать работнику расходы, связанные с таким использованием (затраты на
горюче-смазочные материалы, расходные материалы и т.п. ). Размеры возмещения расходов также определяются в письменном соглашении. Документальным основанием являются представленные работником документы - чеки АЗС, товарные чеки на запчасти, квитанции об оплате со
станций техобслуживания и т.д. Как учитывать такие выплаты в налоговом учете? Входят ли они в
состав компенсации или могут быть учтены отдельно?
Налоговое законодательство не разъясняет, какие именно затраты понимаются под компенсацией за использование автомобиля.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому
обратимся к трудовому законодательству. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с
исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Статья 188 ТК РФ достаточно четко разделяет компенсацию за использование имущества и возмещение расходов, связанных с таким использованием. Значит, это две разные выплаты, при этом обе они носят компенсационный характер, как следует из определения, данного в ст. 164
ТК РФ.
Поэтому компенсация за использование должна учитываться в составе прочих расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ, а оплачиваемые работнику расходы (связанные с использованием автомобиля в служебных целях) - отдельно в составе расходов на оплату труда (подп. 25 ст. 255 НК РФ).
Напомним, что целей включения затрат на возмещение работнику расходов по использованию автомобиля в расходы предприятия для целей налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ
(экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Поскольку автомобиль принадлежит работнику, очевидно, что последний использует его также и в личных целях в нерабочее время. Поэтому предприятие вправе принимать для целей налогообложения затраты на ГСМ и запчасти только пропорционально времени использования автомобиля в производственной (хозяйственной) деятельности.
Следовательно, предприятию необходимо составить соответствующие расчеты. В отношении ГСМ это просто - нужно определить норму расхода бензина на километр и посчитать количество километров, пройденных автомобилем в процессе использования его работником в служебных целях
(что должно быть подтверждено маршрутными и путевыми листами). Для возмещения расходов на ремонт и запчасти можно, например, определить приблизительное количество часов в сутки, когда автомобиль используется работником для служебных целей. Например, 3 часа в сутки.
Составляем пропорцию:
24 часа - 100%,
3 часа - х.
3 часа составляют 12,5% в сутки. Следовательно, расходы будут возмещаться из расчета 12,5% от затраченных работником сумм. Такой порядок возмещения расходов должен быть закреплен организационно-распорядительным документом (распоряжением, приказом)
организации.
По нашему мнению, в письменном соглашении необязательно устанавливать твердую денежную сумму, так как размер таких расходов ежемесячно будет разным. Можно согласовать не размер, а порядок возмещения таких расходов, например, по представленным документам, но не
более определенной суммы. Или по представленным документам в размере определенного процента от уплаченных сумм.
Как уже говорилось, выплаты в возмещение расходов, связанных с использованием автомобиля, носят компенсационный характер. Поэтому они, так же как и компенсация за использование, не подлежат обложению НДФЛ на основании подп. 3 ст. 217 НК РФ (при наличии документов, подтверждающих размер возмещенных расходов).
В качестве компенсационных данные выплаты освобождаются и от обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Обратите внимание!
Вопрос о возможности включения расходов на возмещение понесенных работником затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли является спорным.
В подпункте 3 письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - письмо N 57) указано, что в размерах предоставления компенсации уже учтено возмещение
затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Данное письмо было издано до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ и разъясняло постановление, которым нормы компенсации устанавливались ранее (постановление Правительства РФ от 20 июня 1992 г. N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок").
Нам представляется, что поскольку письмо N 57 было издано во исполнение утратившего силу документа, то его нельзя применять при трактовке положений подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, как указывалось ранее, на сегодняшний день порядок возмещения расходов
работнику за использование личного имущества установлен ТК РФ (т.е. федеральным законом, а данное письмо нормативным актом не является). Тем не менее если налоговый орган будет руководствоваться положениями данного письма, то у предприятия, возмещающего работнику
расходы по использованию автомобиля отдельно от компенсации и учитывающего эти расходы для целей налогообложения прибыли, может возникнуть спор с ИМНС.
Чтобы избежать конфликтов с налоговиками, можно посоветовать такой вариант.
Сумму компенсации, как мы уже отмечали, стороны трудового договора вправе устанавливать самостоятельно в любом размере. Поэтому можно выплачивать работнику только сумму компенсации, установив ее в таком размере, чтобы она покрывала собой все расходы работника, связанные с эксплуатацией личного транспорта. Предприятию в этом случае, конечно, придется и большую сумму относить за счет чистой прибыли. Однако эта увеличенная сумма компенсации
все равно не будет облагаться налогом на доходы физических лиц, ЕСН и страховыми взносами на пенсионное страхование по причинам, изложенным выше. И, кроме того, предприятие будет гарантировано от возможных претензий со стороны налоговых органов.

АРЕНДА АВТОМОБИЛЯ
Арендовав автомобиль у сотрудника, предприятие вступает с ним в гражданско-правовые отношения. Правовое регулирование всех вопросов, связанных с использованием машины, осуществляется уже по правилам гражданского законодательства, несмотря на то что с самим работником предприятие состоит в трудовых правоотношениях.
Обратим внимание, что при заключении договора аренды работник передает свой автомобиль предприятию во временное владение (в этом состоит существенное отличие от первого варианта - выплаты компенсации, когда владельцем остается сам работник). Поэтому использование автомобиля
самим работником в этом случае совершенно не обязательно - предприятие, как владелец, вправе допустить к управлению других работников при наличии у них необходимой квалификации (если договором не предусмотрено иное). Оформление договором аренды ситуации, когда в рабочее время
автомобиль используется для нужд работодателя, а в свободное время -для нужд работника, не является грамотным с юридической точки зрения. Нельзя передать имущество в аренду с 9.00 до 18.00, а в остальное время суток забрать обратно. При аренде предполагается, что владелец фактически (а не формально) передал имущество арендатору, арендатор им самостоятельно
пользовался в течение определенного срока, а затем вернул обратно собственнику. Совместное пользование объектом аренды противоречит сути арендных отношений.
Помимо этого в соответствии с положениями ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Но как может арендатор брать на себя какие-либо обязательства относительно состояния автомобиля
к моменту возврата, если он не контролирует использование автомобиля в нерабочее время?
Из сказанного следует, что оформление договора аренды автомобиля у сотрудника более правильно в случаях, когда последний временно не использует принадлежащий ему автомобиль и готов предоставить его предприятию для использования на возмездной основе.
Поскольку договор аренды всегда является возмездным, предприятие обязано выплачивать работнику арендную плату (ее размер или порядок ее определения необходимо установить в договоре).
Суммы выплаченной арендной платы предприятие вправе включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли на основании подп. 10 ст. 1 ст. 264 НК РФ.
При выплате арендной платы необходимо удерживать налог на доходы физических лиц по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму арендной платы начислять не нужно - выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не являются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Рассмотрим порядок налогового учета затрат, связанных с использованием арендованного автомобиля. В договоре аренды транспортного средства без экипажа обязанности
поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, возлагаются на арендатора в обязательном порядке (ст. 644 ГК РФ). Расходы на содержание автомобиля, страхование, эксплуатационные расходы по общему правилу также возлагаются на арендатора, но стороны вправе в договоре предусмотреть иное распределение обязанностей (ст. 646 ГК РФ).
Затраты на текущий и капитальный ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, предприятие не вправе учитывать в качестве расходов на ремонт основных средств по ст. 260 НК РФ, поскольку в отношении арендованных основных средств данная статья может применяться только в
том случае, если такие основные средства являются амортизируемыми (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Автомобиль, принадлежащий работнику, не может быть признан амортизируемым основным средством - физические лица не являются плательщиками налога на прибыль, и положения главы 25 НК РФ на них не распространяются. Но поскольку такие расходы все равно имеют отношение к
производственной деятельности предприятия, они могут быть включены в состав расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если эксплуатационные расходы (в том числе затраты на ГСМ) по договору возложены на предприятие, то они учитываются в составе материальных расходов по подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы и по обязательному, и по добровольному страхованию автомобиля предприятие-арендатор также вправе учесть при налогообложении прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). При этом нужно помнить следующее.
При заключении договора аренды автомобиля у предприятия возникает обязанность застраховать свою гражданскую ответственность не позднее пяти дней после заключения договора (ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности
владельцев транспортных средств"). Так как обязанность произвести такое страхование предусмотрена законодательством, то предприятие-арендатор вправе учитывать данные
расходы для целей налогообложения в полном объеме. Дополнительное (добровольное) страхование своей ответственности за причинение вреда может быть отнесено предприятием в состав расходов по
подп. 1 ст. 263 НК РФ, только если такое страхование является условием осуществления им деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (см. подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Если гражданская ответственность самого работника уже была застрахована, то после заключения договора аренды логично было бы ему этот договор страхования расторгнуть - при передаче автомобиля в аренду владельцем становится предприятие, а работник (даже если он продолжает управлять автомобилем) - водителем, допущенным к управлению. Ему
страховой полис уже не нужен - за него отвечает предприятие. Но скорее всего, работник свой договор расторгнуть не сможет. В пункте 33 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263, среди оснований досрочного прекращения названа только смена собственника транспортного средства (но не смена владельца).
Предприятие вправе также застраховать арендованное у работника транспортное средство от угона и ущерба. Здесь могут возникнуть следующие проблемы. Если по условиям договора аренды работнику разрешено пользоваться автомобилем в нерабочее время, то налоговый орган вряд ли
согласится с включением затрат на такое страхование в состав расходов в полном объеме - в той части, в которой расходы приходятся на нерабочее время, они не отвечают критериям ст. 252 НК РФ.
Однако оформить полис таким образом, чтобы автомобиль считался с 9.00 до 18.00 в рабочие дни застрахованным, а в остальное время суток и в выходные - не застрахованным, вряд ли удастся. Как правило, такая схема не используется. Кроме того, даже если и найдется страховая компания,
которая на это сог ласится, то страхователю сложно будет доказать, что страховой случай (например, угон) произошел именно в "застрахованные" часы.
Поэтому у предприятия нет выбора - ему все равно придется заплатить полную сумму страховки (все эти проблемы проистекают из того, о чем уже было сказано в начале раздела: аренда не предполагает совместного пользования имуществом и собственником, и арендатором).
Чтобы не конфликтовать с налоговиками, лучше урегулировать вопрос о возможности использования работником автомобиля для личных целей на уровне устной договоренности и не включать подобных положений в договор аренды (если, конечно, на это согласится работник).
Иногда предприятия заключают с работниками договор аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ)- о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг по управлению им. В таком случае с водителем не заключается трудовой договор - оплата его услуг включается в
платежи по договору аренды. Заключая такой договор, предприятия надеются уйти от обязанности
начислять ЕСН и страховые взносы на оплату услуг водителя. Повторяем, выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является передача имущества в пользование, под обложение ЕСН не подпадают. Однако использование такого договора для ухода от налогообложения может обернуться спором с налоговыми органами.
Сумма выплат по договору в части оплаты услуг водителя все равно должна облагаться ЕСН и страховыми взносами (и представители налоговых органов уже давали подобные разъяснения в ответах на частные запросы налогоплательщиков). Можно с уверенностью предположить, что налоговый орган потребует, чтобы предприятие указывало в договоре две суммы
отдельно - сумму арендной платы и сумму оплаты услуг водителя - и соответственно начисляло бы на вторую сумму ЕСН и страховые взносы. Если налогоплательщик этого делать не будет, то налоговый орган сделает это при проверке самостоятельно и насчитает недоимку и пени.

ДОГОВОР БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ
Третий из способов оформления использования работодателем автомашины работника -заключение гражданско-правового договора безвозмездного пользования (ссуды). По такому договору работник (ссудодатель) передает автомобиль в безвозмездное временное пользование работодателю
(ссудополучателю), а последний обязуется вернуть тот же автомобиль в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). Прежде всего отметим: то, что было изложено в предыдущем разделе относительно неправильности оформления совместного пользования автомобилем работником и работодателем по договору аренды, в равной степени справедливо и для договора ссуды. Эти виды договоров близки друг другу по своей сути.
Одним из существенных отличий является безвозмездность пользования имуществом. В то же время к договору безвозмездного пользования применяется ряд правил ГК РФ о договоре аренды (см. п. 2 ст. 689 ГК РФ). В частности, применяется правило п. 1 ст. 615 ГК РФ о том, что
пользование арендованным и муществом должно производиться в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, то в соответствии с назначением имущества. Следовательно, при заключении договора безвозмездного пользования автомобилем важно оговорить в тексте договора порядок его использования. Согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая
осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, если договором не предусмотрено иное, расходы организации на ремонт, эксплуатацию (в том числе расходы на ГСМ) и страхование автомобиля должны
учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 1 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Существенным минусом использования этого вида договора является то, что у налогового органа может возникнуть требование об уплате предприятием-ссудополучателем налога на прибыль в связи с получением внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных услуг по
предоставлению авто мобиля в пользование (подп. 8 ст. 250 НК РФ). Предъявление такого требования еще не значит, что налоговому органу удастся его реализовать. Чтобы включить стоимость безвозмездно полученный услуги в налоговую базу по налогу на прибыль, нужно определить ее
рыночную стоимость. А в статье 40 НК РФ отсутствует четкий порядок определения рыночной цены услуги. В пункте 4 ст. 40 НК РФ сформулировано следующее правило: рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Однако в данной статье не
разъясняется, что можно считать однородными, а что - идентичными услугами. Поэтому непонятно, какую сумму включать в доходы. Учитывая изложенное, предприятие может и поспорить с налоговым органом, если, конечно, у него есть такое желание. Для тех же, кто предпочитает спокойную жизнь, наш совет: не используйте данный вид договора для оформления использования личного автомобиля работника. Лучше оформить договор аренды с хотя бы минимальной
арендной платой. Тогда у налоговых органов претензий не возникнет.