Налоговый кодекс РФ определил условия, при которых "входной" НДС принимается к вычету. Одним из них является наличие правильно оформленного счета-фактуры. Что делать, если он оформлен неправильно?
Как известно, для принятия к налоговому вычету сумм "входного" НДС в статьях 171, 172 НК РФ предусмотрены следующие требования.
1. Приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС.
2. Сумма НДС фактически уплачена поставщику.
3. Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.
4. Имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.
Вместе с тем эти, казалось бы, ясные положения Налогового кодекса РФ вызывают при их практическом использовании заметные затруднения.
ПРИМЕР 1
В соответствии с договором поставки организация А приобрела у организации В товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб.
Организация В выставила организации А счет-фактуру, основываясь на которой организация А предъявила сумму "входного" НДС к вычету. В ходе налоговой проверки налоговый орган выявил неправильное заполнение в счете-фактуре показателей, предусмотренных пунктами 5 и 6
ст. 169 НК РФ.
До окончания срока проведения проверки, предусмотренного ст. 88 НК РФ, организация А направила организации В счет-фактуру для исправления и предъявила налоговым инспекторам исправленный документ, соответствующий требованиям ст. 169 НК РФ.
Налоговый орган не принял во внимание исправленный счет-фактуру, указав на занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. На этом основании налоговым органом было принято решение о взыскании с организации А суммы недоимки.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом, как указано в п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Из приведенных норм следует, что счет-фактура является документом, без которого либо при неправильном заполнении которого принятие "входного" НДС к вычету невозможно.
Это положение находит неоднократное подтверждение в судебной практике.
Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.06.03 N Ф08-1847/2003-694А указал, что в нарушение установленных правил представленные истцом счета-фактуры по договорам, заключенным с различными обществами, не содержат ряда необходимых реквизитов. В частности, отсутствуют адреса грузоотправителей и грузополучателей.
Соответственно подобные счета-фактуры не могут являться основанием для возмещения покупателю НДС в порядке, установленном федеральным законом. Вместе с тем следует учитывать, что формальное несоблюдение налогоплательщиком требований к счетам-фактурам, установленных Налоговым
кодексом РФ, не является основанием для отказа в возмещении (вычете) "входного" НДС.
Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа была рассмотрена следующая ситуация. ОАО предъявило к вычету сумму НДС по командировочным расходам на основании счета-фактуры гостиницы. Однако в нем отсутствовало указание на единицы измерения и объемы услуг. На этом основании налоговый орган посчитал, что счет-фактура составлен с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ, и отказал ОАО в предоставлении налогового вычета.
Такую позицию ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11.03.03 N Ф08-602/2003-225А счел необоснованной и отметил, что формальное незаполнение граф "Единица измерения" и "Количество" в счетах-фактурах по оказанию гостиничных услуг не свидетельствует о том,
что счет-фактура оформлен с нарушением ст. 169 НК РФ. Аналогичную позицию по этому вопросу высказывали и другие суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.03 N А56-39242/02).
Что же делать, если в ходе проверки выясняется, что некоторые счета-фактуры оформлены с нарушением установленного порядка? Налоговый кодекс РФ эту ситуацию отдельно не регулирует.
По нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться следующими соображениями.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Отсутствие у налогоплательщика по итогам налогового периода надлежащих счетов-фактур свидетельствует о невыполнении им всех требований Налогового кодекса РФ, необходимых для получения налогового вычета в данном налоговом периоде. Поэтому вычет предоставляется лишь в
том периоде, когда получен правильно оформленный счет-фактура.

ПРИМЕР 2
Организация в январе 2003 г. приобрела и оплатила товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Счет-фактура поставщика был получен в январе 2003 г. Сумма НДС в размере 20 000 руб. была предъявлена к вычету организацией в январе 2003 г. (отражена в составе вычетов в
декларации за январь).
При проверке выяснилось, что счет-фактура составлен с нарушением установленного порядка. Организация обратилась к поставщику и в октябре 2003 г. получила от него исправленный счет-фактуру.
Получение исправленного счета-фактуры в октябре не дает организации права пользоваться вычетом в январе 2003 г. В данном случае право на вычет организация получает только в октябре 2003 г.
Таким образом, в примере 1 налоговый орган поступил правильно. Он не должен принимать во внимание исправленные счета-фактуры.
Однако отказ налогового органа в предоставлении налоговых вычетов в данном налоговом периоде не препятствует налогоплательщику получить вычеты в следующем налоговом периоде (когда получены исправленные счета-фактуры).
Эта позиция находит свое подтверждение в арбитражной практике.
Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.03 N А33-14382/02-С3н-Ф02-1542/03-С1* указано, что если использованные для подтверждения вычетов счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством, то это препятствует учету указанных в счетах-фактурах сумм налога в налоговой декларации.
При этом налогоплательщик при исправлении в установленном порядке подтверждающих документов имеет право уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС на сумму налоговых вычетов в следующих налоговых периодах.
Впрочем, следует учитывать, что в судебной практике по данному вопросу высказывалась и другая позиция. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.04.03 N Ф04/1472-222/А67-2003 рассмотрена ситуация, в которой в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры. ФАС Северо-Западного округа указал, что в ст. 88 НК РФ не предусмотрен запрет на исправление либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты. Данное положение закрепляется также и в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому налогоплательщик вправе вносить исправления, дополнения в счета-фактуры, содержащие неточности либо незаполненные реквизиты.
На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик может исправить ранее представленные счета-фактуры и получить вычет по НДС в прошедшем налоговом периоде (т.е. в том периоде, когда соответствующие суммы НДС изначально и были предъявлены к вычету)** .
Как видно из представленных решений, ФАС различных округов по-разному разрешают вопрос о возможности представления исправленных счетов-фактур для подтверждения права на налоговый вычет в прошедшем периоде.

* Обратим внимание, что по данному делу рассматривалась ситуация, когда счета-фактуры были исправлены после вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки. Однако, по нашему мнению, доводы, использованные ФАС Восточно-Сибирского округа, вполне применимы и к рассматриваемой нами ситуации.
** Аналогичная позиция также высказана и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.03 N А42-7998/02-С4.

В этой ситуации подчеркнем следующее.
Во-первых, ФАС того или иного округа свою позицию по данному вопросу, высказанную в ходе предыдущих дел, может подвергнуть корректировке. Поэтому при подготовке к судебному разбирательству следует внимательно изучить доводы иного ФАС, использованные им для обоснования
противоположной позиции, и аргументировать ими свою позицию по данному вопросу.
Во-вторых, если налогоплательщика не устраивает решение, принятое родным ФАС, то он может направить заявление о пересмотре своего дела в порядке надзора в Высший Арбитражный Суд РФ.
Требования к заявлению, порядок надзорного производства приведены в главе 36 Арбитражного процессуального кодекса РФ.