Инвентаризация имущества и обязательств

Права и обязанности реорганизуемых юридических лиц переходят к их правопреемникам в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом (ст. 59 ГК РФ). Сведения, указываемые в них, должны быть подтверждены данными проведенной инвентаризации.
Правила проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 ≤ 49. В рамках данной статьи мы рассмотрим лишь особенности этой процедуры при реорганизации[2].

Напомним, что с 1 января 2004 года вводятся в действие Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.2003 ≤ 44н (далее - Методические указания). А до этого времени действует приказ Минфина России от 28.07.95 ≤ 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации".

В Методических указаниях впервые установлено, что оценка передаваемого (принимаемого) имущества при реорганизации производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации. Учредители в своем решении (договоре) о реорганизации устанавливают, по какой стоимости будет оцениваться передаваемое имущество в передаточном акте или разделительном балансе (п. 7 Методических указаний):
- по остаточной стоимости;
- по текущей рыночной стоимости;
- по иной стоимости. Например, материально-производственные запасы могут оцениваться по фактической себестоимости, а финансовые вложения - по первоначальной стоимости.

Стоимость имущества, указанного в передаточном акте или разделительном балансе, расшифровках должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях) к нему в соответствующей стоимостной оценке.
Учитывая это нововведение, в акте инвентаризации нужно показать оценку имущества по первичным документам учета имущества и бухгалтерским регистрам. Параллельно приводится оценка имущества по той стоимости, по которой оно будет отражено в передаточном акте или разделительном балансе.
Если учредители примут решение об отражении имущества по рыночной цене, то для ее определения используется информация о цене из официальных источников, биржевых котировок, иная информация о цене. Можно воспользоваться услугами профессиональных оценщиков.
Имейте в виду: организация, передающая имущество, будет в своей заключительной отчетности отражать имущество по той стоимости, по которой оно учитывалось у нее ранее, независимо от того, по какой стоимости учредители решат передавать имущество (пункты 9 и 10 Методических указаний). Изменение стоимости имущества нужно отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

Инвентаризация кредиторской задолженности

Инвентаризации кредиторской задолженности уделим особое внимание.
Правопреемство при реорганизации включает в себя перевод долга реорганизованного юридического лица на его правопреемника (правопреемников) и уступку права требования. Перевод долга на другое лицо возможен лишь с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ). Однако в случае реорганизации должника кредитор не имеет права препятствовать переводу долга. Отсутствие у кредитора такого права в полной мере компенсируется предоставлением ему дополнительных гарантий.
Так, кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, а также возмещения убытков (п. 2 ст. 60 ГК РФ).
Чтобы кредиторы могли своевременно воспользоваться этим правом, учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Конкретные сроки уведомления кредиторов указаны в нормативных актах, регулирующих деятельность юридических лиц определенных организационно-правовых форм.
Не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации общества (при слиянии или присоединении - с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующим в реорганизации), оно обязано письменно уведомить о реорганизации своих кредиторов. Кроме того, сообщение о принятом решении должно быть опубликовано в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. Такие требования содержат пункт 6 статьи 15 Федерального закона от 26.12.95 ≤ 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и пункт 5 статьи 51 Федерального закона от 08.02.98 ≤ 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
Государственная регистрация обществ, созданных в результате реорганизации, и внесении записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ не могут быть проведены до тех пор, пока не будут предоставлены доказательства уведомления кредиторов.
Кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков (п. 5 ст. 51 Закона об ООО).
Получив требования кредиторов, реорганизуемая организация составляет реестр требований кредиторов. В реестре указываются следующие сведения: наименование кредитора; его адрес; основание задолженности; сумма задолженности; сумма причитающихся в связи с задолженностью штрафов, пеней и убытков, которые кредиторы требуют погасить. В передаточном акте или разделительном балансе оценка обязательств реорганизуемой организации отражается с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам (п. 8 Методических указаний).
После этого с кредиторами проводятся переговоры по корректировке сроков и способов погашения задолженности.
При проведении реорганизации в форме слияния или присоединения отдельно следует отследить взаимную задолженность реорганизуемых обществ. До момента реорганизации такая кредиторская задолженность обществ подлежит взаимному погашению.

Инвентаризация акций, подлежащих выкупу

При реорганизации акционерного общества нужно внимательно отнестись к вопросу инвентаризации его акций. Ведь у акционеров появляются дополнительные права, связанные с выкупом их акций.
В чем состоят эти дополнительные права? Если в ООО решение о реорганизации должно быть принято всеми участниками единогласно, то в акционерном обществе картина иная. Там такое решение принимается на общем собрании акционеров большинством в три четверти голосов акционеров. Об этом сказано в пункте 4 статьи 49 Закона об АО.
Акционеры - владельцы голосующих акций, которые голосовали на общем собрании против принятия решения о реорганизации АО либо не принимали участия в голосовании по этому вопросу, вправе требовать выкупа обществом принадлежащих им акций (всех или части). Это право им дано пунктом статьи 75 Закона об АО.

Напомним, что голосующими акциями акционерного общества являются обычно обыкновенные акции, но когда решается вопрос о реорганизации, владельцы привилегированных акций также получают право голоса (п. 4 ст. 32 Закона об АО).

Не позднее 45 дней с даты принятия решения о реорганизации общим собранием акционеров акционеры, голосовавшие против реорганизации либо не принимавшие участия в голосовании, имеют право подать письменное требование о выкупе принадлежащих им акций. Требование направляется акционерному обществу с указанием места жительства (юридического адреса) акционера, а также количества и категории акций, подлежащих выкупу. После получения такого требования общество обязано в течение 30 дней выкупить акции у акционеров, предъявивших требования о выкупе.
Общество выкупает акции по цене, которая определена его советом директоров (наблюдательным советом), но не ниже рыночной стоимости, определяемой независимым оценщиком. Выкупная цена акций должна быть указана в сообщении о проведении общего собрания. Акционерное общество может выкупить акции на сумму, не превышающую 10% стоимости его чистых активов. Если же требования о выкупе заявлены на большую сумму, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.
Если решение о приобретении акций принято, определяются категории (типы) приобретаемых акций, их количество и цена приобретения, форма оплаты, а также срок, в течение которого выкупаются акции.
Выкупаемые акции должны быть погашены и дальнейшему размещению не подлежат. При аннулировании выкупленных акций в бухучете отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов (п. 8 Методических указаний).

ПРИМЕР 1
По требованию акционеров, голосовавших против реорганизации, акционерное общество выкупает у них 20 акций. Номинальная стоимость каждой акции составляет 200 руб., а рыночная цена на момент их выкупа - 250 руб.

В бухгалтерском учете АО при выкупе появятся следующие записи:
ДЕБЕТ 81 субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по выкупаемым акциям"
- 5000 руб. (250 руб. х 20 акций) - выкуплены собственные акции у акционеров (основание - требование акционера, выписка из реестра акционеров, решение о выкупе акций и уменьшении уставного капитала);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 (50)
- 5000 руб. - оплачены акции, выкупленные у акционеров;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 81
- 4000 руб. (200 руб. х 20 акций) - погашены выкупленные акции (основание - выписка из реестра акционеров, зарегистрированные изменения в уставе);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 81
- 1000 руб. - включена в операционные расходы сумма превышения фактических расходов по выкупу акций над их номинальной стоимостью (для целей налогообложения не учитывается).

Передаточный акт и разделительный баланс

Права реорганизуемых юридических лиц при слиянии, присоединении и преобразовании переходят к вновь образуемым юридическим лицам в соответствии с передаточным актом. А при выделении и разделении юридических лиц - в соответствии с разделительным балансом (ст. 58 ГК РФ).
Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Эти документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц (в АО - общим собранием акционеров). Передаточный акт и разделительный баланс представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица повлечет отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца). Стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке (пункты 6 и 7 Методических указаний).
Формы разделительного баланса и передаточного акта нормативными документами не предусмотрены. Поэтому организация должна самостоятельно их разработать, учитывая требования, которые предъявляет к оформлению первичных учетных документов статья 9 Федерального закона от 21.11.96 ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Удобно, если передаточный акт (разделительный баланс) будет содержать:
- общую информацию о реорганизуемых лицах: организационно-правовая форма и полное их наименование, юридический адрес, вид реорганизации, организационно-правовые формы и наименование лиц, образующихся в результате реорганизации, порядок правопреемства;
- сведения о передаваемых реорганизуемыми организациями активах и пассивах с указанием их оценки.

Пункт 4 Методических указаний рекомендует к передаточному акту (разделительному балансу) дополнительно приложить:
- бухгалтерский баланс (балансы) реорганизуемых лиц;
- отчет о прибылях и убытках и другие формы отчетности реорганизуемых организаций;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами и др.

После внесения записей о проведенной реорганизации в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) при окончательной передаче имущества и обязательств к передаточному акту (разделительному балансу) рекомендуется дополнительно приложить:
- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты приемки-передачи основных средств, накладные на получение материально- производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
- первичные документы по передаваемым обязательствам (договоры, контракты и др.);
- пояснительную записку. Даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) обычно не совпадают. Поэтому за этот промежуток времени в стоимости передаваемого имущества и обязательств возникнут изменения. Их нужно раскрыть в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу;
- документ, подтверждающий внесение соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ о вновь возникших организациях в результате реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и т. д.

Выездная налоговая проверка
О реорганизации налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета (п. 2 ст. 23 НК РФ). Это нужно сделать в срок не позднее трех дней с момента принятия такого решения. Если же организация этого не сделает или сделает не вовремя, она несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 1291 НК РФ). А должностным лицам организации грозит административная ответственность по статье 15.6 КоАП РФ.
Налоговый орган, получив уведомление, принимает решение о необходимости проведения налоговой проверки. Такая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В случае назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией юридического лица руководитель налогового органа принимает решение по форме, приведенной в приложении 2 к приказу МНС России от 08.10.99 ≤ АП-3-16/318. Решение обязательно должно содержать ссылку на причину проведения повторной выездной налоговой проверки.
Обратите внимание: согласно статье 89 НК РФ проверка в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика осуществляется независимо от времени проведения предыдущей проверки. Налоговые органы вправе повторно проверить налогоплательщика по одним и тем же налогам за уже проверенный ими ранее период. Таким образом, налоговой проверкой при реорганизации могут быть охвачены три предшествующих моменту начала проверки календарных года деятельности реорганизуемой организации. Причем независимо от того, был ли этот период проверен во время плановых выездных налоговых проверок.
По общему правилу срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, если иное не установлено статьей 89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить этот срок до трех месяцев. Если же организация имеет филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц. Это необходимо, чтобы проверить каждый филиал и представительство. Таким образом, к двухмесячному сроку прибавляется по одному месяцу на каждое обособленное подразделение организации.
Как было сказано выше, день, предшествующий дате реорганизации, является последним днем существования реорганизуемого предприятия, а дата реорганизации - первым днем деятельности его правопреемников. При этом следует учитывать принцип непрерывности и преемственности бухгалтерского и налогового учета предприятий, участвующих в реорганизации.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Обязанности реорганизованного юридического лица по уплате налогов должен будет исполнять его правопреемник. Причем независимо от того, знал ли он до завершения реорганизации о существовании у этого юридического лица налоговой задолженности или нет (п. 2 ст. 50 НК РФ). Кроме того, правопреемник должен уплатить все пени и штрафы, которые были наложены на юридическое лицо до завершения его реорганизации (см. таблицу).

Таблица.
Порядок правопреемства в части исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридических лиц

Форма реорганизации	Формула реорганизации	Правопреемник обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов	Порядок правопреемства обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов
Слияние (п. 4 ст. 50 НК РФ)	А + В = С	Фирма, возникшая в результате слияния (C)	Все обязанности от фирм А и В переходят к фирме С
Присоединение (п. 5 ст. 50 НК РФ)	А + В = А*	Фирма, присоединившая к себе другую организацию (А*)	Все обязанности от фирм А и В переходят к фирме А*
Разделение (пункты 6 и 7 ст. 50 НК РФ)	А = В + С	Фирмы, возникшие в результате разделения (В и С)	Обязанность фирмы А распределяется между фирмами В и С в соответствии с разделительным балансом (или по решению суда исполняются солидарно)
Выделение (п. 8 ст. 50 НК РФ)	А = А* + В	Правопреемства по отношению к реорганизуемому юридическому лицу не возникает (компания, из которой выделены другие фирмы, не передает им обязанностей по уплате налогов)	Обязанность фирмы А остается у фирмы А* (или по решению суда все организации несут солидарную ответственность)
Преобразование (п. 9 ст. 50 НК РФ)	А = В	Фирма, возникшая в результате преобразования (В)	Обязанность фирмы А полностью передается фирме В

Налоговый период при реорганизации

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов ее правопреемником (п. 3 ст. 50 НК РФ). Более конкретно порядок определения налогового периода при реорганизации юридических лиц изложен в пункте 3 статьи 55 НК РФ.
Если налоговым периодом по отдельным налогам является календарный год, то:
- при реорганизации организации до конца календарного года последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня реорганизации;
- для организации, созданной после начала календарного года и реорганизованной до конца этого года, налоговый период будет определяться как период времени со дня ее создания до дня реорганизации;
- для организации, созданной в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года и реорганизованной до конца следующего календарного года, налоговым периодом является период времени со дня ее создания до дня реорганизации.

Если налоговым периодом для отдельных налогов является календарный месяц или квартал, то при реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ).
Такие правила определения налогового периода не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
К правопреемнику при реорганизации переходят не только обязанности по уплате налогов, но и права по их зачету или возврату в случае переплаты.
Как говорится в пункте 10 статьи 50 НК РФ, сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит:
- зачету по уплате других налогов, пени и штрафов в срок не позднее 30 дней со дня реорганизации;
- возврату правопреемнику при отсутствии задолженности (пропорционально его доле, указанной в разделительном балансе) в течение одного месяца со дня подачи правопреемником заявления о возврате налога.
Возврат правопреемникам излишне взысканного налога осуществляется в соответствии с абзацем 4 пункта 10 статьи 50 НК РФ.

Особенности исчисления отдельных налогов

Налог на добавленную стоимость
Напомним, что объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ при реорганизации организации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача ее основных средств и (или) иного имущества ее правопреемнику (правопреемникам).
Таким образом, объекта налогообложения НДС при передаче имущества при реорганизации не возникает.

Налог на прибыль
Расчет налога на прибыль после проведения реорганизации также имеет некоторые особенности.
Во-первых, при любой форме реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыли или убытка, учитываемых в целях налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Следовательно, если акционеры (участники) одной из реорганизуемых организаций получают акции (доли) большей номинальной стоимости, чем суммарная номинальная стоимость акций (долей), имевшихся у них до реорганизации, налоговая база по налогу на прибыль не образуется.
Во-вторых, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В-третьих, для расчета налога на прибыль при реорганизации прописан особый порядок начисления амортизации. В соответствии с пунктом 6 статьи 259 НК РФ если при реорганизации организации налоговый период начинается либо заканчивается для нее до окончания календарного месяца, то:
- амортизация основных средств в целях налогового учета не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- амортизация начисляется организацией, образующейся в результате реорганизации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Эти правила не распространяются на организации, изменяющие свою организационно- правовую форму.

[1] См. статью " Как оформить реорганизацию предприятия" // РНК, 2003, ≤ 21. - Примеч. ред.
[2] О том, как исправить в налоговом и бухгалтерском учете ошибки, выявленные в ходе инвентаризации, см. статью "Исправляем ошибки по результатам инвентаризации" - Примеч. ед.