Штукатурка, покраска стен, иные аналогичные расходы некапитального характера арендатором могут быть осуществлены в рамках проведения текущего, либо капитального ремонта арендованного имущества. При этом следует учитывать, что осуществление ремонтных работ направлено на поддержание имущества в исправном состоянии.
Если арендатором оштукатурены и покрашены стены арендованного помещения, то это несомненно улучшило их состояние, но не более того. Действительно, только поддерживая имущество в исправном состоянии, невозможно добиться улучшения самого объекта аренды - арендованного имущества. Если мы ставим целью улучшение имущества, то ремонтных работ явно недостаточно.
В ГК РФ о неотделимых улучшениях арендованного имущества говорится в двух статьях:
в ст.662 ГК РФ речь идет об улучшениях в случае аренды предприятия;
в ст.623 ГК РФ - аренды иного имущества.
В обоих случаях ГК РФ гарантирует арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества:
в случае аренды предприятия, независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (абз.1 ст.662 ГК РФ);
в случае аренды иного имущества, при условии согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).
Поскольку, в соответствии с ГК РФ, гарантии у арендатора имеются в обоих случаях, то, по нашему мнению, подход законодателя к определению рассматриваемого нами понятия для этих случаев должен быть один и тот же. В связи с этим, обращаем внимание, что в статье 662 ГК РФ прямо указывается на то, что неотделимые улучшения арендованного имущества повышают стоимость этого имущества (абз.2 ст.662 ГК РФ).
Это означает, что такими улучшениями по ГК РФ могут быть только затраты капитального характера. Ведь, расходы на ремонт, направленные на поддержание основных средств в исправном состоянии, в том числе арендованных основных средств, не повышают стоимость этих основных средств, поскольку являются расходами по обычным видам деятельности (п.7 Положения по бухгалтерскому учету ²Расходы организации⌡ ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 ≤ 33н). Эти расходы учитываются арендатором на счетах учета издержек производства или обращения.
И наоборот, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов основных средств (п.14 Положения по бухгалтерскому учету ²Учет основных средств⌡ ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н).
Согласно п.27 ПБУ 6/01, затраты капитального характера, на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) этого объекта основных средств.
Таким образом, не только в ГК РФ, но и в нормативном акте Минфина РФ мы находим подтверждение тезиса о том, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения капитального характера, связанные с повышением функциональных возможностей этого имущества.
Также отметим, что если иное не установлено законом или договором аренды, арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 ст.616 ГК РФ). Поэтому, в общем случае, арендатор, осуществив текущий ремонт за свой счет, вообще не может претендовать ни на какое возмещение произведенных расходов.
ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества: отделимые (п.1 ст.623 ГК РФ) и неотделимые (п.2 ст.623 ГК РФ). В соответствии с ГК РФ и те, и другие улучшения являются собственностью арендатора. По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды. Расходы какого характера, текущие или капитальные могут учитываться на балансе арендатора и передаваться арендодателю? Ответ на этот вопрос содержится в п.5 ПБУ 6/01. Согласно которому, именно капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут учитываться в составе основных средств, быть собственностью арендатора.
Для иллюстрации сказанного выше, приведем примеры неотделимых улучшений в случае аренды объектов недвижимого имущества. Ими могут быть, строительство перегородок, когда из одного большого помещения создаются несколько отдельных помещений (кабинетов), позволяющих сотрудникам организации - арендатора более плодотворно работать в офисе. Либо арендатор пристраивает к арендуемому зданию отдельный вход, позволяющий сотрудникам более быстро и удобно (а не через пропускную систему арендодателя) приходить на свои рабочие места. В случае, например, торгового зала, улучшение может быть связано со строительством дополнительного входа в арендуемое помещение. Ведь это позволяет увеличить его функциональные возможности - в торговый зал товары попадают не доставляя неудобств покупателям. Другими примерами улучшений могут быть: строительство (монтаж) в арендуемом помещении (здании) стационарных систем вентиляции, отопления, кондиционирования воздуха.
В заключении отметим, что неправильное толкование понятия ²неотделимые улучшения арендованного имущества⌡ может привести к конфликтной ситуации между арендодателем и арендатором, если последний, в нарушение положений п.2 ст.616 ГК РФ, выставит требование арендодателю о возмещении расходов некапитального характера.