Несмотря на значительные перемены в области нормативного регулирования вопросов налогообложения, неизменными остались проблемы, связанные с наличием большого числа ²законодательных пробелов⌡. В результате законодательных недоработок между участниками налоговых правоотношений зачастую возникают конфликтные ситуации из-за различной трактовки налоговых норм. Противоречивость норм налогового законодательства, приводящая к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами негативным образом, как правило, отражается именно на налогоплательщике, который в дальнейшем вынужден обращаться в суды за защитой своих нарушенных прав. В создавшихся условиях для того, чтобы свести к минимуму названные конфликты, налогоплательщики обращаются за разъяснениями налогового законодательства к налоговым органам, на которые Налоговым кодексом РФ возложена обязанности вести разъяснительную работу с налогоплательщиками. Однако при выполнении налогоплательщиками разъяснений налоговых органов на практике стали выявляться ситуации, когда налоговые органы дают трактовку налогового законодательства произвольно, не опираясь на действующие нормы законодательства. В результате выполнения ошибочных разъяснений налоговых органов (как общих так и адресных) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов у налогоплательщиков возникают убытки. Например, при применении разъяснения неправильно исчислен налог и соответственно по результатам выездной налоговой проверки взыскана пеня - реальный ущерб. Вправе ли налогоплательщик в этой ситуации взыскать с налогового органа, давшего не основанные на законодательстве о налогах и сборах разъяснения, понесенные убытки (взысканную с налогоплательщика пени)?
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции. При наличии данных обстоятельств налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 указано, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.
Согласно статье 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения признается налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.
Таким образом, положения статьи 111 НК РФ подлежат применению только при применении к налогоплательщику ответственности в виде штрафа, но не пеней. И как следствие этого, в силу статьи 111 НК РФ налогоплательщик освобождается налоговой ответственности в виде штрафа при выполнении письменных разъяснений налоговых органов по вопросам применения законодательства по налогам и сборам.
Что касается пени, то ее взимание регулируется статьей 75 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 75 пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен заплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. То есть взимание пеней является не налоговой санкций, а способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Таким образом, если неправильное исчисление и несвоевременная уплата суммы налога явились следствием разъяснения данного налоговым органом о применении норм налогового законодательства, то налогоплательщик освобождается только от уплаты штрафных санкций, но не от уплаты доначисленной суммы налога и пени. Иными словами, законодательство предусматривает взыскание пени в любом случае при несвоевременной уплате налога, независимо от того, что явилось этому причиной. Исходя из данной ситуации правомерно, возникает вопрос, может ли налогоплательщик, неправильно исчисливший налог в связи с данным ему разъяснением налогового органа, взыскать с налогового органа начисленные ему пени на несвоевременно уплаченную сумму налога.
Подпункт 14 пункта 2 статьи 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов и (или) незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Пункт 1 статьи 35 НК РФ прямо говорит об ответственности налоговых и таможенных органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
При сопоставлении норм подпункта 14 пункта 2 статьи 21 и пункта 1 статьи 35 НК РФ, мы видим, что указанные нормы ²перекликаются⌡, а именно, статья 21 НК РФ устанавливает право налогоплательщиков требовать возмещения причиненных ему убытки, а статья 35 НК РФ предусматривает ответственность налоговых органов за причиненные налогоплательщику убытки вследствие совершения в отношении них неправомерных действий (решений) или бездействий. Поскольку понятие убытков в Налоговом кодексе не определено, то в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ.
Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лишь получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Учитывая данное гражданским законодательством понятие ²убытков⌡, мы видим, что их возникновение связано с нарушением прав налогоплательщиков.
Приводят ли разъяснения налоговых органов данные по вопросам применения законодательства о налогах и сборах к нарушению прав налогоплательщика?
В соответствии с подп. 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В соответствии с подп. 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны ²проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения по вопросу исчисления и уплаты налогов и сборов⌡.
Таким образом, Налоговым кодексом устанавливается право налогоплательщика на получение разъяснений от налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в свою очередь, налоговым органам вменено в обязанность . вести разъяснительную работу среди налогоплательщиков. При этом разъяснения данные налоговым органом не могут изменять, дополнять, расширительно толковать законодательные нормы и носят только разъяснительный и рекомендательный характер. При получении от налогового органа соответствующего разъяснения по вопросу применения законодательства о налогах и сборах у налогоплательщика не возникает обязанность по их применению и как следствие этого у него не возникает новых прав и обязанностей в области налогообложения.
Разъяснения налоговых органов, не являясь правоустанавливающим, правоизменяющим и (или) правопрекращающим документом, не обязательны к исполнению и не влекут каких-либо правовых последствий. Что касается возможности взыскания с налогового органа причиненных налогоплательщику убытков в связи с применением разъяснений налогового органа по вопросу исчисления налогов и сборов, то применение в данном случае подпункта 14 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 35 НК РФ, по нашему мнению, является невозможным. Это связано с тем, что разъяснения налоговых органов в отличие от их решений или незаконных действий не влекут нарушения прав налогоплательщика, поскольку налогоплательщик получает право выбора либо действовать в соответствии с этими разъяснениями либо нет.
В свою очередь, при вынесении налоговыми органами решений или совершении ими каких-либо незаконных действий (бездействий), правоустанавливающего, правоизменяющего и (или) правопрекращающего характера, налогоплательщику такое право выбора не представляется, в результате чего может последовать нарушение его законных прав и интересов, влекущее причинение ему убытков, которые налогоплательщик и может взыскать с налогового органа на основании статей 21, 35 НК РФ.
Иными словами, взыскании с налоговых органов убытков на основании статей 21, 35 НК РФ возможно только при совершении налоговыми органами в адрес налогоплательщика решений или действий (бездействия), влекущими возникновение, изменение или прекращение его прав и обязанностей, независимо от его воли. Только при наличии обстоятельств нарушающих права налогоплательщика, он вправе предъявлять к налоговым органам требования о возмещении причиненных ему убытков.
При этом, субъект, считающий свое право нарушенным, должен доказать, что решение, действие (бездействие) налогового органа являлись неправомерными, а также обосновать причинную связь между понесенными убытками и неправомерными действиями налогового органа.
Поскольку разъяснения налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не являются юридическими фактами, порождающими, изменяющими или прекращающими права и (или) обязанности налогоплательщика, то, как следствие этого, взыскание убытков в виде пени, возникших у налогоплательщика в результате применения этих разъяснений, не представляется возможным.

Опубликованно журнале "Консультант", N 24, 2003