В своей хозяйственной деятельности ни одно предприятие, учреждение, организация не могут обойтись без программного обеспечения, компьютерных программ и баз данных (далее по тексту . компьютерные программы), в том числе приобретаемых на компакт-дисках или устанавливаемых на вычислительную технику справочно-правовых баз данных "Консультант Плюс", "Гарант", программ "1С-бухгалтерия", "Парус" и др.
При этом действующее законодательство предъявляет специальные требования по организации и ведению бухгалтерского учета расходов на приобретение компьютерных программ.
Определено это положениями ПБУ 14/2000, согласно которому в составе нематериальных активов организаций могут учитываться только объекты интеллектуальной собственности, а если быть точнее, то исключительные права на результаты интеллектуальной собственности (включая авторские права на программы для ЭВМ и базы данных).
Как правило, для осуществления своей деятельности организации приобретают отдельные экземпляры компьютерных программ, а не исключительные права на их использование, а потому учитываться в составе нематериальных активов организации они не могут.
При этом следует заметить, что в части организации учета программ для ЭВМ не может использоваться пункт 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, допускающий отнесение к нематериальным активам любых прав (а не только исключительных) организаций на программы для ЭВМ. По своей юридической силе ПБУ 14/2000 и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности являются нормативными актами одного уровня, а потому в части имеющихся между ними противоречий должен применяться документ, принятый позднее, то есть ПБУ 14/2000.
Оформление отношений сторон по приобретаемым компьютерным программам
Отношения с поставщиками и иными сторонними лицами по приобретению компьютерных программ строятся на основе статьи 138 ГК РФ и Закона РФ от 23 сентября 1992 года ≤ 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (в редакции изменений и дополнений).
Согласно статье 11 Закона ≤ 3523-1 исключительные права на программу для ЭВМ или базу данных передаются на основании договора, составленного в письменной форме, содержащего такие существенные условия, как объем и способы использования программы, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.
Исключительные права на программы для ЭВМ или базу данных, созданных работниками организации в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю (см. статью 12 Закона ≤ 3523-1), если только иное не установлено заключенным между ними договором.
Согласно статье 14 Закона ≤ 3523-1 неисключительные права на программы для ЭВМ или базу данных могут передаваться третьим лицам (пользователям) на основании письменного договора с правообладателем.
В дальнейшем перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базу данных допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (статья 16 Закона ≤ 3523-1).
Разработка программных продуктов может осуществляться на основании договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ, заключаемого в соответствии с главой 38 ГК РФ между организацией-заказчиком и исполнителем работ.
В этом случае организации на основании заключенного между сторонами договора могут принадлежать исключительные права на компьютерную программу, которые повлекут за собой необходимость организации учета соответствующих расходов в составе нематериальных активов организации.
Учет отдельных экземпляров компьютерных программ, на которые организации принадлежат неисключительные права
Учитывая, что в составе нематериальных активов компьютерные программы, на которые у организации отсутствуют исключительные права, учитываться не могут, возможны только три возможных варианта организации учета данных продуктов . в составе объектов основных средств, материальных запасов или непосредственно в составе расходов организации.
Так как права на объект интеллектуальной собственности у организации в любом случае отсутствуют, при организации бухгалтерского учета не могут применяться также положения пункта 26 ПБУ 14/2000, согласно которому объекты нематериальных активов, полученные в пользование организации, должны учитываться на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
Согласно критериям, приведенным в пункте 4 ПБУ 6/01, компьютерные программы могут быть учтены в составе объектов основных средств организации, если только срок их полезного использования превышает 12 месяцев. Однако компьютерные программы к основным средствам не относит Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года ≤ 359 (в редакции изменений и дополнений).
Если компьютерные программы (базы данных и т.п.) организация намерена использовать в течение срока менее 12 месяцев, в учете организации согласно положениям ПБУ 5/01 может быть отражено приобретение объекта материально-производственных запасов. Единицей бухгалтерского учета при этом может считаться компакт-диск, экземпляр программы и др., а учет данного объекта согласно Инструкции по применению Плана счетов может быть организован на субсчете "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы".
Как видим, универсального варианта организации бухгалтерского учета компьютерных программ, на которые организации не принадлежат исключительные права, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 не содержат.
Учитывая положения пунктов 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также пункта 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года ≤ 60н, расходы на приобретение компьютерных программ могут быть учтены в составе расходов будущих периодов организации исходя из принятого срока использования программ (баз данных).
Данный вариант организации учета расходов организаций на компьютерные программы поддержан, в частности, Минфином России в его письме от 9 октября 2001 года ≤ 16-00-11/456 "О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года".
Вместе с этим, по мнению автора, каждая из организаций вправе исходя из положений вышеприведенных нормативных актов самостоятельно определять используемый ею вариант бухгалтерского учета, относя стоимость приобретенных компьютерных программ, изготовленных на компакт-диске, дискете и т.п., к основным средствам или материально-производственным запасам, или отражая величину произведенных расходов в составе расходов будущих периодов. Соответствующий выбор фиксируется в учетной политике организации по правилам, установленным ПБУ 1/98.
Автор рекомендует относить произведенные расходы к расходам будущих периодов с последующим их равномерным списанием на затраты производства в течение срока пользования, принятого организацией.
Относя стоимость приобретенных компьютерных программ, изготовленных указанным выше способом, к основным средствам, организация должна оформить следующие записи по счетам учета:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" . стоимость приобретенных компьютерных программ (без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 71, 76 . НДС со стоимости приобретенных компьютерных программ;
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 70, 76 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" . расходы по установке компьютерных программ и их наладке;
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 . НДС со стоимости услуг по установке компьютерных программ и их наладке, оказанных сторонними лицами;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" . сформирован объект учета основных средств в части приобретенной компьютерной программы;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" . оплата стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19. на основании счетов-фактур поставщиков (исполнителей работ) зачтены суммы НДС со стоимости оприходованных и оплаченных программ.
В дальнейшем в учете организации отражается начисление амортизации по объекту основных средств . дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств".
Если приобретенная организацией компьютерная программа (база данных), изготовленная на компакт-диске, дискете и т.п., будет использоваться в течение срока менее 12 месяцев, организация вправе учесть соответствующие экземпляры такой программы в составе материально-производственных запасов:
дебет счета 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" кредит счетов 60, 71, 76 . стоимость приобретенных экземпляров компьютерных программ, баз данных и т.п. (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 71, 76 . НДС со стоимости приобретенных экземпляров программ, баз данных и т.п.;
дебет счета 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" кредит счетов 60, 69, 70, 76 . расходы по установке программ и их наладке (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 . НДС с услуг по установке и наладке программ;
кредит счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата стоимости приобретенных программ и расходов по их установке (наладке);
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 . зачтены суммы НДС.
Возможность учета приобретаемых компьютерных программ в составе внеоборотных активов или средств в обороте, в частности, отражена в письме Управления МНС по г.Москве от 11 апреля 2000 года ≤ 03-12/14629.
Как отмечалось выше, универсальным вариантом учета расходов на приобретение компьютерных программ, является использованием счета учета расходов будущих периодов. Данный вариант также может использоваться в случае установки программ на компьютер без предоставления организации компакт-дисков или иных носителей информации.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов 60, 71, 76 . стоимость приобретенных компьютерных программ и услуг по их установке и наладке (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 71, 76 . НДС со стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата стоимости приобретенных программ и услуг по их установке и наладке;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 . зачет сумм "входного" НДС;
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91 кредит счета 97 . списание учтенных расходов на затраты производства и иные расходы в течение срока использования программ, принятого организацией.
Период, в течение которого организация намерена использовать приобретенные компьютерные программы определяется ею самостоятельно исходя из экспертных оценок, и указывается в первичных документах, которыми оформляется их оприходование.
Именно данный период может являться основанием для включения приобретенных программ в состав объектов основных средств или материально-производственных запасов организации, или же базой для списания расходов, учтенных в составе расходов будущих периодов, на себестоимость продукции (работ, услуг) того или иного отчетного периода.
Непосредственно на расходы производства относятся расходы по обновлению и доработке программ (баз данных):
дебет счетов 20, 26, 44 кредит счетов 60, 76 . периодическая плата за обновление компьютерных программ, а также расходы по доработке программ (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 . НДС с платы за обновление и услуг по доработке программ;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата стоимости услуг по обновлению и доработке программ;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 . зачтены суммы НДС с платы за обновление и доработку программ.
Стоимость программного обеспечения, приобретаемого одновременно с покупкой компьютера, относится на увеличение его стоимости (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 11 января 2001 года ≤ 03-12/879).
Учет компьютерных программ, созданных самостоятельно организацией
Если организация своими силами создает компьютерные программы, бухгалтерский учет должен строиться с учетом положений ПБУ 17/02.
Если по итогам разработки программ организация получит исключительные права на объект интеллектуальной собственности, что подтверждается полученным в установленном порядке патентом или иным документом (свидетельством об авторстве и т.п.), в учете организации оформляется принятие к учету объекта нематериальных активов:
дебет счета 08 кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10, 69, 70 . расходы по разработке компьютерных программ;
дебет счета 04 кредит счета 08 . стоимость принятых к учету компьютерных программ, на которые организации принадлежат исключительные права.
Расходы на разработку программ, результаты по которым не могут быть учтены в составе нематериальных активов, согласно ПБУ 17/02 подлежат отражению в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе внереализационных расходов организации.
Если выполняются условия, приведенные в пункте 7 ПБУ 17/02 (в частности, расходы могут быть определены и документально подтверждены; использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод и данные результаты могут быть продемонстрированы), то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения выполненных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, произведенные расходы относятся на расходы по обычным видам деятельности.
Списание расходов по каждой разработанной программе производится линейным способом (равномерно в течение принятого срока использования полученных результатов, но не более пяти лет) или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):
дебет счета 08 кредит счетов 02, 10, 69, 70 и др. . расходы по разработке компьютерных программ;
дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 08 . списание произведенных расходов после получения соответствующих положительных результатов на расходы по обычным видам деятельности (пункт 10 ПБУ 17/02);
дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 97 . дальнейшее равномерное списание расходов на затраты производства.
Если по итогам разработок или в течение срока использования разработанных компьютерных программ станет очевидным неполучение экономических выгод в будущем, или результаты не будут использоваться по иным причинам, не списанная сумма в соответствии с пунктом 15 ПБУ 17/02 подлежит единовременному отнесению на внереализационные расходы организации . дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 08.
Учет компьютерных программ, на которые организации принадлежат исключительные права
Если по договору, заключенному с правообладателем, организации передаются исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных, в бухгалтерском учете организации оформляются записи, связанные с формированием объекта нематериальных активов:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 . стоимость приобретенных программ и баз данных, на которые организации-покупателю принадлежат исключительные права (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 . НДС со стоимости приобретенных программ и баз данных;
дебет счета 04 кредит счета 08 . принятие компьютерных программ к учету в составе объектов нематериальных активов;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата стоимости приобретенных программ и баз данных;
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 . зачтены суммы "входного" НДС.
В дальнейшем по учтенным объектам нематериальных активов в учете организации оформляется начисление амортизации . дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 05 "Амортизация нематериальных активов", 04.
Налоговый учет расходов на приобретение компьютерных программ
Налоговый учет принадлежащих организации компьютерных программ, как и бухгалтерский учет, организуется в зависимости от того, принадлежат организации исключительные или неисключительные права.
Еcли организации принадлежат исключительные права на программы, то согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ они учитываются в составе амортизируемого имущества в числе нематериальных активов, с принятием в целях налогообложения по налогу на прибыль амортизационных отчислений со стоимости такого имущества.
Если исключительные права на компьютерные программы организации не принадлежат, расходы на их приобретение принимаются в целях налогообложения на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ вне зависимости от стоимости программ. Однако уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 НК РФ необходимо равномерно в течение срока использования программы.
Особенности бухгалтерского учета компьютерных программ в бюджетных учреждениях
Согласно пункту 57 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года ≤ 107н (в редакции изменений и дополнений), к нематериальным активам бюджетных учреждений относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на создание научных разработок, а также на программы для ЭВМ, базы данных и др.
Учитывая, что речь об исключительности приобретаемых прав не ведется, то исходя из положений Инструкции в составе нематериальных активов могут учитываться также расходы организаций на приобретение отдельных экземпляров компьютерных программ на компакт-дисках или устанавливаемых непосредственно на ЭВМ, что подтверждено письмом Минфина России от 10 апреля 2003 года ≤ 02-08-10/462 и письмом ГУФК Минфина России от 9 августа 2002 года ≤ 3-11-08/81.
Расходы на приобретаемые программы относятся на предметную статью 260200 "Приобретение нематериальных активов" экономической классификации расходов, определенной Федеральным законом от 15 августа 1996 года ≤ 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" и приказом Минфина России от 11 декабря 2002 года ≤ 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".
В бухгалтерском учете бюджетных учреждений стоимость приобретаемых компьютерных программ оформляется следующими записями по счетам учета:
дебет субсчета 031 "Нематериальные активы" кредит субсчетов 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 178 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. . стоимость приобретенных программ, расходы на их установку и наладку (с НДС);
дебет субсчета 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" кредит субсчета 251 "Фонд в нематериальных активах" . одновременно с оприходованием приобретенных компьютерных программ отражается увеличение фонда в нематериальных активах учреждения;
дебет субсчетов 150, 178 и др. кредит субсчетов 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения", 160 "Расчеты с подотчетными лицами" . оплата стоимости приобретенного программного обеспечения, а также расходов по их установке и наладке.
Если компьютерные программы приобретаются за счет внебюджетных средств учреждений, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет субсчетов 031-2 (в части программ, приобретенных за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности), 031-3 (в части программ, приобретенных за счет целевых средств и безвозмездных поступлений) кредит субсчетов 150, 178 и др. (с соответствующими признаками 2 или 3) . стоимость приобретенных программ, расходы на их установку и наладку (с НДС при приобретении программ за счет целевых средств и без НДС при приобретении программ за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности);
дебет субсчетов 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия", 223-2 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" кредит субсчета 251 "Фонд в нематериальных активах" . одновременно с оприходованием приобретенных компьютерных программ отражается увеличение фонда в нематериальных активах учреждения;
дебет субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" кредит субсчетов 150-2, 178-2 и др. . НДС со стоимости приобретенных программ и расходов на их установку и наладку, оплачиваемых из средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
дебет субсчетов 150, 178 кредит субсчетов 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления", 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" . оплата стоимости приобретенного программного обеспечения и расходов на его установку и наладку.
Раздельный учет операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников организуется бюджетными учреждениями в соответствии с положениями пункта 21 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, для чего соответствующим субсчетам присваивается отличительный признак в виде номера:
по бюджетным средствам . 1;
по средствам от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности . 2;
по целевым средствам и безвозмездным поступлениям . 3. Если отдельные субсчета могут использоваться только в части определенных средств (например, субсчет 091), то какой-либо отличительный признак им не присваивается.
Суммы "входного" НДС выделяются только в случае оплаты расходов учреждения за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (см. пункт 133 Инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений).
Расходы, связанные с обновлением программного обеспечения, а также приобретенных баз данных, относятся на предметную статью 111040 "Прочие текущие расходы" бюджетной классификации расходов:
дебет субсчетов 200, 220, 225, 223 и др. кредит субсчетов 150, 178 и др. . принятие к оплате расходов по обновлению программного обеспечения и баз данных;
дебет субсчета 171 кредит субсчетов 150, 178 и др. . выделение "входного" НДС с расходов по обновлению компьютерных программных и баз данных, оплаченных из средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
дебет субсчетов 150, 178 и др. кредит субсчетов 091, 110, 111, 160 и др. . оплата услуг по обновлению.
Износ в части принадлежащих бюджетным учреждениям нематериальных активов не начисляется.
При приобретении средств вычислительной техники с установленным на них программным обеспечением, включенным в стоимость приобретаемого оборудования, все расходы относятся на предметную статью 240120 "Приобретение и модернизация непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования для государственных и муниципальных учреждений" бюджетной классификации.
Таким образом стоимость программного обеспечения учитывается в составе приобретаемого оборудования:
дебет субсчета 013 кредит субсчетов 150, 178, 160 и др. . стоимость приобретенных ЭВМ с установленным на них программным обеспечением (без НДС при оплате за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности);
дебет субсчета 171 кредит субсчетов 150, 178, 160 и др. . выделение НДС со стоимости оборудования, оплаченного из средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
дебет субсчетов 200, 220, 225, 223 кредит субсчета 250 "Фонд в основных средствах" . одновременно с оприходованием оборудования отражается увеличение фонда в основных средствах учреждения.
