В данной статье мы поподробнее остановимся на анализе проблемы восстановления сумм входного НДС в тех случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, сами становятся предметом передачи. Многие организации в своей повседневной хозяйственной деятельности осуществляют финансовые вложения, передают свои активы в доверительное управление. Иногда возникают ситуации, когда развитие бизнеса приводит к необходимости укрупнения, то есть слияния нескольких мелких компаний в одну крупную или, наоборот, разъединения компании на несколько более мелких, то есть производится реорганизация.
При этом очень часто перед передающей активы стороной встает вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, если до этого они в полном соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ были приняты к вычету или возмещению. В предыдущих номерах нашего журнала было показано, что проблема восстановления сумм НДС для многих налогоплательщиков действительно очень сложна. Ответ на вопрос восстанавливать или нет суммы НДС в таких ситуациях дается налогоплательщикам не просто. С одной стороны, не хотелось бы нести излишние финансовые потери в связи с переплатой налогов, с другой - избежать финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в спорных ситуациях. Надеемся, что данная статья поможет нашим читателям обойти "рифы" налогового законодательства и более продуманно и обоснованно определиться со своей позицией, касающейся анализируемой проблемы.

Восстановление НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества, участвующего в процессе производства
В данной главе мы проанализируем ситуации, при которых организация, приобретая основные средства, нематериальные активы и иное имущество для использования при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, приняла соответствующие суммы налога к вычету в полном соответствии с законом, но в дальнейшем не использовала их в производственном процессе.
Нет сомнений в том, что налоговые органы при налоговой проверке отразят в Акте факт невосстановления сумм входного НДС как нарушение норм законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы на все частные вопросы, касающиеся аналогичных ситуаций, дают однозначно утвердительные ответы. Кроме того, на это прямо указано в Инструкции по заполнению деклараций по НДС[1], в которой установлено, что по строке 430 отражаются суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по основным средствам и нематериальным активам, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов, но не использованные для налогооблагаемых операций. Ни для кого не секрет, что именно данная Инструкция является для всех налоговых органов в силу п.2 ст.4 НК РФнепосредственным руководством к действию.
Все представляющие определенный интерес для анализа в данной главе ситуации можно разбить по нескольким основаниям. Однако, по нашему мнению, наибольший интерес в нашем случае имеет классификация по судьбе права собственности. По данному основанию все операции можно разбить на две группы. В первую группу войдут операции, в результате которых происходит переход права собственности. Здесь можно назвать, например, операции по осуществлению организацией передачи активов в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, а так же по передаче имущества одним юридическим лицом другому юридическому лицу, создаваемому в результате реорганизации.
Вторую группу составят операции по передаче имущества в качестве вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а так же в доверительное управление. Последние объединяет то обстоятельство, что передача имущества, несмотря на осуществление по правилам бухгалтерского учета операций по списанию переданных активов с соответствующих синтетических счетов, на которых они учитывались до этого (01, 04, 10 и др.), не приводит к смене собственника.
Как уже многие наши читатели, наверное, догадались, речь в данной главе пойдет, прежде всего, о ситуациях, при которых налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстановления сумм входного НДС, ссылаясь на положения п. 3 и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. На общую необходимость восстановления сумм НДС наряду с вышеназванной Инструкцией по заполнению деклараций по НДС, указывает и п. 3.3.3. Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ.[2] Логика мотивации главного налогового органа России проста и понятна. Вклады имуществом в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются налогом. В связи с этим, если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.
И все было бы хорошо, если бы данная позиция была основана на точном указании законодательства о налогах и сборах, если бы налоговые органы вновь не осуществили в процессе своего анализа положений законодательства о налогах и сборах метод расширительного толкования прописанных в НК РФ норм. Напомним, что в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ при толковании нормативных правовых актов о налогах и сборах предписывается использовать исключительно буквальный смысл конкретных положений НК РФ. Таким образом, расширительное толкование норм законодательства о налогах и сборах не допускается. Именно из этого постулата исходят и арбитражные суды при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Так, например, ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении дела[3] указал: "Суд первой инстанции при вынесении решения по данному делу обоснованно сослался на то, что выводы ИМНС о совершении обществом налогового правонарушения сделаны на основании толкования налоговым органом положений пп. 4 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 3 ст. 170 НК РФ, а не на основании прямого указания закона".
Условия принятия входного НДС к вычету точно прописан в законе. В ст. 171, 172 НК РФ четко перечислены те условия, при выполнении которых уплаченные поставщику при приобретении товара (работ, услуг) суммы налога подлежат вычету из бюджета. Однако нельзя сказать того же, когда речь идет о необходимости восстановления данных сумм в анализируемых в данной главе случаях.
Необходимо отметить, что Федеральным законом ≤ 57-ФЗ[4] в п. 2 ст. 170 НК РФ были внесены некоторые изменения, которые, казалось бы, должны усилить позицию налоговых органов, сделать их требования более обоснованными. До вступления в силу данных изменений налоговые органы в качестве правового обоснования своей позиции использовали п. 2 ст. 171 НК РФ. О слабости данной позиции подробно говорилось в ≤ 11 за 2003 год, потому сегодня останавливаться на ней не будем. Арбитражные суды обоснованно отказывали налоговым органам в их не основанных на законодательстве требованиях.
В качестве примера, в частности, можно привести постановление ФАС Центрального округа от 23 мая 2003 г. ≤ А14-9427-02/275/26. Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что ни ст. 170 НК РФ, ни ст. 171 и 172 НК РФ не была предусмотрена обязанность налогоплательщика производить восстановление сумм НДС, правомерно принятых к вычету по имуществу, оплаченному и принятому на учет, непосредственно участвовавшему в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, и впоследствии переданному в уставный капитал дочернего общества. В данном случае арбитражный суд проанализировал отношения, возникшие до вступления в силу изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ Законом ≤ 57-ФЗ.
Однако судебная инстанция недвусмысленно показала, что такое решение могло быть принято лишь к действующим до 01 января 2002 года отношениям, то есть указала на то, что подобной обязанности не было предусмотрено в законе лишь до внесения изменений Законом ≤ 57-ФЗ. По мнению ФАС Центрального округа, обязанность по восстановлению сумм налога, уплаченных поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) в случае передачи последних в уставный капитал другой организации, "установлена ст. 170 НК РФ после внесения в нее изменения Федеральным законом ≤ 57-ФЗ от 29.05.02".
Таким образом, некоторый скепсис, который мы выразили словами "казалось бы" несколько абзацев выше, в том месте, где говорили об усилении позиции налоговых органов после внесения изменений в НК РФ Законом ≤57-ФЗ, может представиться несколько неоправданным.
Данная позиция, высказанная в решении ФАС Центрального округа на предмет новых положений гл. 21 НК РФ, на наш взгляд, не может быть признана обоснованной. Проанализируем внесенные в данную главу НК РФ изменения. Прежде всего нас будет интересовать пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, добавленный в ст. 170 НК РФ Законом ≤ 57-ФЗ. Именно данный пункт после вступления в силу становится основным правовым основанием на котором налоговые органы требуют от налогоплательщика восстановить суммы НДС при передаче имущества в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и в других, рассматриваемых в настоящей главе, случаях. Факт отказа налоговых органов в обосновании своей позиции о необходимости восстановления сумм налога в анализируемых ситуациях от обращения к ст. 171 и 172 НК РФ косвенно подтверждает надуманность их требований по отношениям, возникшим до 01 января 2002 года. Зачем менять одно обоснование на другое, причем, как будет показано ниже, на не более продуманное и обоснованное, если ст. 171 и 172 НК РФ в их совокупности и так содержали в себе требование по восстановлению сумм НДС в анализируемых случаях? Очевидно, что налоговые органы сменили правовое обоснование своих требований в связи с очевидной непригодностью последних доказать их правоту в данном вопросе.
Однако, на наш взгляд, и "дуэт", состоящий из пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ, к которому сегодня прибегают налоговые органы при обосновании своей позиции, не отличается безупречностью. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных, в частности, в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы, по мнению налоговых органов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. В данной ситуации речь идет о приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В последнем пункте поименованы операции, которые не признаются объектом налогообложения в целях гл. 21 НК РФ. Для анализируемой ситуации интерес представляет, прежде всего, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, который содержит отсылочную норму к п. 3 ст. 39 НК РФ.
В соответствии с ним не признается реализацией товаров, работ или услуг:
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правоприемнику (правоприемникам) при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 4 ст. 39 НК РФ);

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер(в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Можно ли применить к анализируемым ситуациям пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ? Во-первых, необходимо отметить, что ст. 39 НК РФ сформулирована таким образом, что ее прочтение может ввести в некоторое заблуждение. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров работ или услуг признается передача на возмездной (или в случае предусмотренному НК РФ на безвозмездной) основе права собственности одним лицом другому лицу. Таким образом, представляется очевидным, что ключевым критерием, позволяющим отграничить любую передачу имущества от реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ, является факт передачи права собственности от одного налогоплательщика к другому.
Однако, при анализе п. 3 ст. 39 НК РФ, напрашивается вывод, что в нем, наряду с операциями, являющимися реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть операциями, сопровождающиеся переходом права собственности (например, при передаче имущества в уставной (складочный) капитал другой организации, при реорганизации), содержатся операции, которые с таким переходом никак не связаны. В последнем случае передача имущества не может быть признана реализацией уже в силу п. 1 ст. 39 НК РФ. К последним относятся, например, передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и передача имущества в доверительное управление.
Данные особенности имеют важное значение при анализе, являющихся предметом изучения в настоящей статье ситуаций. Не случайно в начале настоящей главы все интересующие нас операции были дифференцированы по основанию, связанному с фактом перехода права собственности. Наличие или отсутствие такого перехода и означает, строго говоря, является или нет та или иная операция реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Теперь в зависимости от этого обстоятельства рассмотрим операции, не связанные с переходом права собственности.

Проблема восстановления НДС при передаче имущества в доверительное управление и в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)
В пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ речь идет о тех операциях по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), которые не признаются таковыми в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, под действие анализируемого пункта подпадают операции, которые, являясь реализацией в общепризнанном в налоговом законодательстве смысле, то есть в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ, не являются таковыми в смысле гл. 21 НК РФ.
При передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) изменяется лишь форма права собственности на передаваемое имущество, которая трансформируется в общую долевую (ст. 1043 ГК РФ). Смены субъектов права собственности в данном случае не происходит, да и не может произойти по причине отсутствия нового субъекта права при заключении данного договора. В соответствии с п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица.Именно последние слова данного легального определения анализируемого договорного типа и говорят об отсутствии правосубъектности у простого товарищества, а следовательно, и об отсутствии возможности наличия у него каких-либо гражданских прав, в том числе и права собственности.
При передаче имущества в доверительное управление не происходит даже изменения формы собственности. В соответствии с п. 4 ст. 209 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему. Таким образом, передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и в доверительное управление не признается реализацией не только в смысле гл. 21 НК РФ, но и вообще в налоговых правоотношениях, так как не связана с переходом права собственности, и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФприменению в данном случае не подлежит.
Кроме того, вызывает вопрос обоснованность требования налоговых органов по восстановлению сумм входного НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества и в доверительное управление и по другой причине. В связи с тем, что передача имущества по данным операциям не связана с переходом права собственности единственным основанием, которое могли бы использовать налоговые органы при предъявлении ими требований к налогоплательщику по восстановлению сумм НДС, так это несоблюдение требований п. 2 ст. 171 НК РФ (в отношении операций, возникших до 01 января 2002 года). В данном пункте предусмотрены условия, соблюдение которых делает принятие сумм НДС к вычету обоснованным. Для обоснования возникновения обязанности по восстановлению сумм налога в более поздних отношениях налоговые органы в качестве единственного правового обоснования в данном случае могли бы использовать п. 3 ст. 170 НК РФ в совокупности с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Могли бы, если бы не соображения, которые будут высказаны ниже.
О недопустимости применения п. 2 ст. 170 НК РФ для обоснования восстановления сумм НДС, принятых к вычету в полном соответствии с законодательством о налогах и сборах говорилось уже неоднократно. Налоговые органы при обосновании возникновения обязанности по восстановлению сумм налога со ссылкой на п.2 ст.170 НК РФ необоснованно расширяют действие последнего. Однако, о восстановлении НДС, даже в той вольной и расширительной трактовке анализируемых положений НК РФ можно говорить лишь тогда, когда товары (работы, услуги), будучи приобретенными для осуществления операций, облагаемых НДС, были использованы в других целях. Причем как уже было показано, сама передача имущества по договору простого товарищества или в доверительное управление в целях налогообложения является юридически нейтральным фактом, так как факт перехода права собственности, с которым НК РФ связывает возникновение реализации товаров (работ, услуг), в данном случае отсутствует. Речь, таким образом, может вестись только об использовании передаваемого имущества при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.
В связи с этим возникает вопрос: разве сам факт передачи имущества в качестве вклада по договору простого товарищества или в доверительное управление говорит о том, что данное имущество будет использовано для осуществления операций, не облагаемых НДС? "Реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке" - такие слова содержатся в Письме МНС России от 30.01.03 ≤ 03-1-08/347/13-Г733[5].
Данная позиция полностью соответствует закону и связана именно с тем, что в данном случае не меняется субъект налогового правоотношения. В противном случае, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества не являлась бы объектом налогообложения НДС, так как простое товарищество не упоминается в числе налогоплательщиков НДС (ст. 143 НК РФ).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, для разговора о восстановлении сумм налога при осуществлении передачи имущества по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) нет никаких оснований, как нет оснований говорить о подобном и в случае передачи имущества в доверительное управление, так как все вышесказанное можно полностью повторить и в данном случае.

Передача имущества в уставные (складочные) фонды хозяйственных обществ и товариществ, а так же при реорганизации
Приведенные выше рассуждения ставят под сомнение лишь возможность применения п. 3 ст. 170 НК РФ в совокупности с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ при осуществлении операций по передаче имущества по договору простого товарищества и в доверительное управление. Что касается передачи имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а так же при реорганизации предприятия, то выше названные доводы здесь будут бессильными. Последние операции сопровождаются переходом права собственности, то есть в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ такая передача по общему правилу является реализацией и не признаются таковой лишь в целях налогообложения вообще и в смысле гл. 21 НК РФ в частности.
Таким образом, на первый взгляд, п. 3 ст. 170 НК РФ и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ здесь применим. И это было бы действительно так, если бы не одно "но". Если внимательно читать пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, то нельзя не увидеть, что речь в нем идет о приобретении товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией. Таким образом, речь здесь идет не о реализации самих основных средств, нематериальных активов, а о реализации товаров (работ, услуг), которые были созданы непосредственно с их использованием. В анализируемых же ситуациях реализуются (передаются) сами основные средства, нематериальные активы, а не товары, созданные посредством их использования. Таким образом пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ не подходит к анализируемой ситуации и применяться в данном случае не должен.
Несмотря на то, что ФАС Центрального округа в своем постановлении указал, что Закон ≤ 57-ФЗ внес изменения в НК РФ, которые в корне изменили ситуацию и установили обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога в данных случаях, думается, что это не так.
Не так, потому что предметом рассмотрения дела не был детальный анализ отношений, возникших после внесения изменений названным законом.
Не так, потому что другие суды не согласились с таким видением ФАС Центрального округа и в своих решениях при рассмотрении отношений, возникших после 01 января 02 года, не поддержали требований налоговых органов в аналогичных ситуациях.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.08.03 ≤ А56-11083/03 указал, что пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ"предусматривает отнесение налогоплательщиком сумм НДС на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в случае приобретения основных средств для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, но не по реализации (передаче) самих основных средств".
"Положения пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога, предъявленного покупателю и правомерно принятого им к налоговому вычету при приобретении основных средств, в случае изменения целей их использования".
Извлечение из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.03 ≤ А56-11083/03.

На основании этого ФАС Северо-Западного округа в кассационной жалобе налоговой инспекции отказал и не согласился с необходимостью восстановить суммы налога при передаче основных средств в уставной капитал других обществ, НДС по которым при их приобретении был правомерно принят к вычету.[6]

***

Вышеприведенный анализ, на наш взгляд, показал, что при решении вопроса о необходимости восстановления сумм налога, правомерно принятых к вычету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ, налогоплательщики могут не согласиться с требованиями налоговых органов и попытаться доказать свою правоту в суде. Если же налогоплательщик по какой-либо причине не захочет идти на конфликт с налоговыми органами, то это не решит всех проблем, связанных с восстановлением сумм налога. Перед ним непременно встанет вопрос определения источника восстановления сумм НДС в бухгалтерском и налоговом учете. Последнюю проблему, как и саму проблему восстановления НДС, без возможных претензий налоговых органов можно решить лишь при условии, если организация в своем стремлении мирного сосуществования с последними не сделает руководством к действию девиз, созвучный словам В. Маяковского: "Платить всегда, платить везде, до дней последних.".
В следующем номере нашего журнала мы попытаемся дать развернутый ответ на поставленный выше вопрос и закончить анализ ситуаций, в которых встает вопрос о восстановлении сумм налога.


[1] Инструкция по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утв. Прик. МНС РФ от 21.01.02 г. ≤ БГ-3-03/25
[2] См. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.00 ≤ БГ-3-03/447.
[3] См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.03 ≤ А56-11083/03.
[4] Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ.
[5] См. Письмо МНС РФ от 22.07.03 ≤ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года".
[6]Аналогичным образом разрешено и другое дело (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.03 г. ≤ А52/2347/2002/2).