Применение системы налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году имеет ряд принципиальных отличий от ранее сложившегося, в период с 2003 по 2007 год, порядка. Изменения связаны прежде всего со вступлением в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ. В данной статье детально рассматриваются последствия принятых в гл. 26.3 НК РФ поправок для налогоплательщиков и в некоторых ситуациях предлагаются рекомендации, позволяющие наиболее эффективно использовать эти поправки в своих интересах или уменьшить их негативные последствия.

Оказание услуг в сфере общепита
Деятельность учреждений образования, здравоохранения, социального обеспечения в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, выведена за рамки облагаемых ЕНВД видов предпринимательской деятельности.
Сложно однозначно сказать - плюс это для налогоплательщиков или минус. С одной стороны, это плюс для тех учреждений, кто категорически не хотел применять режим в виде ЕНВД. Исключение деятельности из облагаемых в рамках спецрежима видов деятельности указанным налогоплательщикам позволит избежать необходимости исполнять обязанность, установленную п. 7 ст. 346.26 НК РФ, - вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций. Для тех учреждений, которые ранее уже сумели найти общий язык с местными властями и уплачивали по данному виду деятельности "копеечный" ЕНВД, поправка - явный минус, так как повлечет увеличение налоговой нагрузки. Например, при установлении на территории для данной категории плательщиков ЕНВД минимального значения К2 - 0,005 квартальная сумма начисленного налога даже при максимальной величине зала обслуживания посетителей (150 кв. м.) в 2008 году составила бы всего 365 руб.
В сложившейся ситуации применение режима в виде ЕНВД в отношении школьных, вузовских, больничных и социальных столовых и кафе возможно только в случае привлечения для оказания данных услуг третьих лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), не являющихся учреждениями образования, здравоохранения, социальной защиты.
Услуги по производству и реализации алкогольной продукции и пива не относятся к услугам общественного питания и не подлежат обложению ЕНВД. Поправка затрагивает интересы весьма немногочисленного круга лиц - производителей алкогольной продукции и пива, реализующих производимую продукцию через собственную сеть небольших предприятий общественного питания. С внесением данной поправки перевести значительные обороты по реализации продукции собственного производства на спецрежим в виде ЕНВД у налогоплательщика не получится.
Отмечаем данную поправку знаком минус, так как в случае наличия у производителя алкогольной продукции и пива собственной сети мелких предприятий общепита обязанность по применению режима в виде ЕНВД сохраняется (в части реализации кулинарной продукции, покупных продуктов и напитков), следовательно, сохраняется и обязанность ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Торговые автоматы исключены из числа объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в данной сфере, это, несомненно, минус, так как отнесение торговых автоматов к объектам общественного питания без зала обслуживания позволяло применять для исчисления ЕНВД физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность в размере 4 500 руб./чел.
То есть величина налоговой нагрузки была прямо пропорциональна количеству работников и напрямую не зависела от количества автоматов.
В настоящее время, по мнению Минфина, деятельность с использованием автоматов по приготовлению и продаже горячих напитков следует квалифицировать как розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала, и исчислять ЕНВД за каждый торговый автомат с применением показателя базовой доходности в размере 9 000 руб. (письма от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, N 03-11-04/3/12, от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21). Таким образом, величина налоговой нагрузки в данной сфере увеличена более чем в 2 раза.
По мнению автора, столь однозначные выводы чиновников в отношении произошедших перемен весьма спорны. От того, что из числа объектов организации общественного питания исключили торговые автоматы, мало что меняется, и вот почему. Во-первых, перечень этот не является закрытым, так как заканчивается словами "другие аналогичные точки общественного питания". Во-вторых, услуги по продаже товаров, приготовлению и продаже напитков, кулинарных изделий, оказываемые с помощью автоматов, по-прежнему соответствуют определению "услуги общественного питания" (ст. 346.27 НК РФ). Более того, отнесение продаж продукции собственного изготовления к розничной торговле противоречит термину "розничная торговля", установленному ст. 346.27 НК РФ. Тот факт, что торговые автоматы исключили из числа объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, можно объяснить просто: автоматы по приготовлению и продаже горячих напитков и кулинарных изделий не являются торговыми автоматами, так как продают не товары, а продукцию собственного изготовления.
К числу объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, отнесены магазины (отделы, секции) кулинарии. Поправка вполне обоснованная, так как к аналогичным выводам специалисты со ссылкой на ГОСТ Р 50647-94*(1) приходили и ранее, до внесения поправок (Письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63). Однако закрепление данного вывода в положениях гл. 26.3 НК РФ - момент отрицательный для большинства налогоплательщиков, поскольку в результате любой отдел, секция, магазин в части продаж кулинарной продукции собственного изготовления подпадает под обложение ЕНВД с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
Сложность возникнет даже не столько с необходимостью уплаты ЕНВД, сколько с необходимостью обеспечения раздельного учета в соответствии с требованиями п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ. В первую очередь нужно будет поделить персонал. При этом, по мнению Минфина, административно-управленческий и вспомогательный персонал, деятельность которого связана одновременно со всеми видами деятельности, должен учитываться при исчислении ЕНВД в составе физического показателя в полном объеме (письма от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184).

Оказание услуг по временному размещению и проживанию
В названии предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и (или) проживанию изменен критерий, по которому установлено ограничение. Если до 2008 года ограничение было установлено в отношении площади спальных помещений, то теперь это же ограничение (не более 500 кв. м.) будет распространяться на площади помещений для временного размещения и проживания.
Из буквального толкования двух вариантов написания нормы явно следует, что вновь введенный термин подразумевает большее количество помещений. Очевидно, что не все помещения для временного размещения и проживания являются спальными. Следовательно, величина объектов, которые могут подпадать под уплату ЕНВД, реально уменьшилась. Поэтому ставим поправке знак минус. Хотя есть и некоторый положительный эффект от вновь введенной нормы: ограничение теперь рассматривается в отношении помещений для временного размещения и проживания, а налог должен рассчитываться с площади спальных помещений. Следовательно, существует некая разница между этими двумя понятиями и налог вовсе не обязательно считать со всей площади помещений для временного размещения и проживания. Однако Минфин будет против такого подхода, поскольку ставит знак равенства между этими понятиями (Письмо от 14.08.2007 N 03-11-02/230), а кроме того, считает, что прихожие и санузлы внутри гостиничных номеров являются спальными помещениями (письма от 19.07.2007 N 03-11-04/3/279, от 14.08.2007 N 03-11-04/3/318).
Что касается последнего довода, то в аналогичной ситуации ФАС УО принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление от 12.04.2007 N Ф09-2435/07-С3).
В статью 346.27 НК РФ введены дополнительные термины - площадь помещений для временного размещения и проживания и объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию. Конкретизация данных терминов, несомненно, является плюсом, так как устраняет возможные разночтения и домыслы.

Передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест
Изменено наименование вида деятельности. В результате новая редакция расширяет сферу возможного применения режима в виде ЕНВД, поскольку перестает иметь значение "стационарность" торговых мест, передаваемых во временное владение и (или) в пользование, а также к данному виду деятельности относится передача в аренду мест для организации объектов общественного питания без зала обслуживания посетителей.
В силу того, что режим в виде ЕНВД не является добровольным к применению, данную поправку следует отнести к минусам. Вопрос о необходимости применения данного режима в отношении передачи в аренду торговых мест, организованных на открытых площадках, перестает быть спорным: данная деятельность безоговорочно подпадает под спецрежим в виде ЕНВД.
В статье 346.27 НК РФ дополнено определение "торговое место". В соответствии с внесенной поправкой к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
В связи с этим, по мнению автора, с 1 января 2008 года вопрос о возможности отнесения к деятельности по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест деятельности по передаче в аренду зданий, строений и сооружений для организации розничной торговли (кроме магазинов и павильонов) может быть решен иначе, чем до внесения поправок.
Ранее, по мнению контролирующих органов, данная деятельность подлежала налогообложению в соответствии с общим режимом или УСНО (письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-11-02/50*(2), ФНС России от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@, от 19.05.2006 N 02-0-01/273@).
В настоящее время здание, переданное в аренду для использования в сфере розничной торговли, вполне может рассматриваться как торговое место, следовательно, данная деятельность арендодателя может облагаться ЕНВД.
Еще одна важная поправка внесена в термин "торговое место": теперь торговым местом считается место, где совершаются сделки розничной купли-продажи. Ранее торговым местом признавалось место совершения любых сделок купли-продажи. Отсюда вывод: с 01.01.2008 передача в аренду объектов для организации торговли, не относящейся к сфере розничной торговли, налогообложению не подлежит, что является плюсом для налогоплательщиков.
Также для данного вида предпринимательской деятельности в новой редакции ст. 346.29 НК РФ установлены два вида физических показателей и соответствующие им значения базовой доходности:
- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест площадью, не превышающей 5 кв. м., сохранен физический показатель "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование" и базовая доходность осталась неизменной - 6 000 руб.;
- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест площадью, превышающей 5 кв. м., введен физический показатель "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование (в кв. м.)" и установлена базовая доходность в размере 1 200 руб.
Установление базовой доходности в зависимости от площади переданных в аренду торговых мест (при превышении 5 кв. м.) делает невозможным применение такого способа минимизации налогообложения, как "укрупнение" размеров передаваемых в аренду торговых мест. В связи с этим ставим поправке знак минус.

Передача во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест
Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ дополнен новым видом предпринимательской деятельности - оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Данная поправка расширяет сферу применения режима в виде ЕНВД и исключает возможность уклонения от уплаты налога тех налогоплательщиков, которые предоставляют в аренду торговые места на открытых площадках и имеют возможность заявить данный вид деятельности как предоставление в аренду земельных участков, а не торговых мест (торговые прилавки, палатки и прочее торговое оборудование не стационарны и не учтены на балансе арендодателя).
До 2008 года предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению чиновников, под уплату ЕНВД не подпадала (письма ФНС России N ШС-8-01/91@, N 02-0-01/273@).
Кроме того, для данного вида предпринимательской деятельности с 01.01.2008 в ст. 346.29 НК РФ установлены два вида физических показателей и соответствующие им значения базовой доходности:
- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, не превышающей 10 кв. м., введен физический показатель "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование" и установлена базовая доходность в размере 5 000 руб.;
- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, превышающей 10 кв. м., введен физический показатель "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование (в кв. м.)" и установлена базовая доходность в размере 1 000 руб.
Как и в предыдущем случае, установление базовой доходности в зависимости от площади переданных в аренду земельных участков (при превышении 10 кв. м.) исключает возможность оптимизации налогообложения при помощи "укрупнения" передаваемых в аренду земельных участков. Поэтому также ставим поправке знак минус.

Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств
С 1 января 2008 года к данному виду предпринимательской деятельности в соответствии с внесенными в ст. 346.27 НК РФ поправками не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Ранее Минфин в основном придерживался такой же точки зрения (письма от 13.06.2007 N 03-11-04/3/216, от 01.06.2007 N 03-11-04/3/201, от 08.05.2007 N 03-11-04/3/146 и др.). Однако мнение было явно спорным, на что указывает даже сам Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/3/172, которое прямо противоположно другим его разъяснениям (как более ранним, так и более поздним). В отличие от всех других писем по этому вопросу в Письме N 03-11-04/3/172 разъяснено, что услуги по гарантийному ремонту автомобилей, в отличие от других видов гарантийного ремонта, прямо поименованы в ОКУН с кодом 017619 в разделе "Ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств", поэтому, в отличие от гарантийного ремонта бытовой техники, данные услуги могут облагаться ЕНВД. По мнению автора, это абсолютно правильная позиция.
Таким образом, шансы на разрешение спора в отношении возможности применения режима в виде ЕНВД в сфере гарантийного ремонта и обслуживания автомобилей в пользу налогоплательщиков до 01.01.2008 были весьма высоки (выше, чем у противников данной позиции).
С 2008 года вопрос решается однозначно, и не в пользу налогоплательщиков, так как большинство автосервисов, наряду с гарантийным ремонтом и обслуживанием, оказывают обычные платные услуги по ремонту, обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В данной ситуации необходимо совмещать два режима налогообложения: спецрежим в виде ЕНВД - в части обычных платных услуг и общий (или УСНО) - в части гарантийных услуг. Если у налогоплательщика и те и другие виды работ проводятся одним и тем же персоналом, налоги по общему режиму (или УСНО) будут уплачиваться не вместо части ЕНВД, а в дополнение к сумме ЕНВД, рассчитанной со всей численности персонала.
Единственное, что можно порекомендовать в данной ситуации, - разделить (хотя бы формально) и документально закрепить (в штатном расписании, должностных инструкциях, трудовых договорах и прочих документах) численность персонала по разным видам работ. В данном случае можно минимизировать сумму ЕНВД. Это касается не только основного персонала, но и административно-управленческого (АУП) и вспомогательного. В противном случае чиновники будут настаивать на включении в численность работающих при исчислении ЕНВД не только всего основного персонала, но и общей численности АУП и вспомогательного персонала, имеющего хоть какое-то отношение к гарантийному ремонту.

Розничная торговля
Уточнен термин "розничная торговля" (ст. 346.27 НК РФ). За ее рамки вынесена продажа отдельных видов товаров и некоторые виды торговли. Так, с 01.01.2008 не является розничной торговлей:
- продажа газа в баллонах;
- продажа грузовых, специальных автомобилей, любых видов прицепов и полуприцепов, автобусов;
- посылочная торговля, интернет-торговля, торговля через телемагазины, а также любые иные способы продажи товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети;
- продажа лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.
Необходимо отметить, что в большинстве случаев чиновники и ранее придерживались точки зрения, основанной на невозможности применения режима в виде ЕНВД (кроме продаж газа в баллонах). По вопросу отпуска лекарств у Минфина была более либеральная позиция: по его мнению, к розничной торговле не относился отпуск лекарств по бесплатным рецептам, а в отношении льготных рецептов возможность применения режима в виде ЕНВД подтверждалась (письма от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142, от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10).
Каких-либо рекомендаций по данным ситуациям дать невозможно в связи с однозначностью введенных в данной части гл. 26.3 НК РФ положений. В целом данную поправку можно оценить как минус, так как для сфер, где необходимость применения режима в виде ЕНВД была неочевидна, возможность применения данной системы в качестве схемы для минимизации налогообложения стала невозможной.
Также определение "торговое место" в ст. 346.27 НК РФ изложено в новой редакции (см. выше в разделе "Передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест"). В результате данное понятие имеет более конкретное толкование, при этом перечень объектов, которые могут рассматриваться в качестве торговых мест, весьма широк и фактически не ограничен. В совокупности с поправками, внесенными в ст. 346.29 НК РФ, в части установления видов физических показателей и соответствующих им размеров базовой доходности (см. ниже) поправка создаст ряд дополнительных сложностей, которых ранее не возникало.
В число объектов стационарной торговой сети, не имеющих торгового зала, с 01.01.2008 включены торговые автоматы. При этом, как и ранее, торговые автоматы поименованы как средство развозной торговли. Таким образом, если до 2008 года расчет ЕНВД в отношении деятельности в сфере розничной торговли посредством продажи товаров через торговые автоматы должен был проводиться с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", то с 01.01.2008 в отношении того же вида розничной торговли возможно применение двух разных физических показателей - количество работников и торговое место.
Очевидно, что вопрос должен решаться в зависимости от того, является ли торговый автомат средством развозной торговли или же его можно признать объектом стационарной торговой сети. В данном вопросе играют роль два момента:
1) в соответствии с термином "стационарное торговое место", введенным в ст. 346.27 НК РФ, с 01.01.2008 торговое место считается стационарным, если оно используется для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети или организовано на земельном участке, полученном для организации объекта стационарной торговой сети;
2) в соответствии с определением "развозная торговля" (ст. 346.27 НК РФ) к данному виду торговой деятельности относится продажа товаров вне стационарной торговой сети с использованием специализированных или специально оборудованных транспортных средств, а также иного оборудования, применяемого только с транспортным средством.
Из указанных определений можно сделать вывод, что передвижным торговым автоматом будет считаться только то оборудование, которое используется в совокупности с неким транспортным средством, специализированным или специально оборудованным. Все же остальные торговые автоматы должны рассматриваться как стационарные торговые места, по которым рассчитывается единый налог с применением физического показателя "торговое место" или "площадь торгового места". Именно к такому выводу пришел Минфин (Письмо от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21), и автор разделяет данное мнение.
Указанное изменение серьезно увеличит налоговую нагрузку для владельцев сети розничных торговых автоматов, так как ранее налоговая нагрузка была прямо пропорциональна численности обслуживающего данную сеть персонала и напрямую не зависела от количества торговых автоматов. Теперь налог необходимо исчислять за каждый торговый автомат и с применением базовой доходности в размере 9 000 руб./шт., что в 2 раза выше базовой доходности по персоналу (4 500 руб./чел). Скрыть наличие торгового автомата практически невозможно, в то время как расчет средней численности персонала целиком зависит от внутренней документации налогоплательщика (договора и табеля учета отработанного времени). Поправка является явным минусом для налогоплательщиков.
Для исчисления ЕНВД в сфере розничной торговли с 01.01.2008 могут применяться 4 вида физических показателей:
- торговое место;
- площадь торгового зала;
- количество работников;
- площадь торгового места.
Новым в данном списке является показатель "площадь торгового места". Применяться в расчетах ЕНВД он должен в том случае, если для торговли используется объект, не являющийся магазином или павильоном (объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал), и при этом размеры такого торгового объекта превышают 5 кв. м.
Данная поправка весьма серьезно усложняет положение налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через торговые объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, по следующим причинам.
Во-первых, необходимость расчета ЕНВД с площади торгового места увеличивает налоговую нагрузку для налогоплательщиков, уплачивавших ЕНВД за 1 торговое место существенных размеров.
Во-вторых, ранее осуществление торговой деятельности на значительных площадях (более 150 кв. м.), не относящихся к торговому залу, даже при выявлении операций розничной торговли абсолютно не интересовало налоговиков в том случае, если налоги по деятельности уплачивались в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО, так как последствиями была обязанность заплатить несущественную сумму ЕНВД за торговое место и исключение из общего режима (или УСНО) определенных оборотов. С 1 января 2008 года та же ситуация может сильно заинтересовать налоговиков при проведении налоговых проверок, так как признание торговли (или части торговой деятельности) розницей влечет обложение ЕНВД с площади торгового места, то есть с площади торгового объекта. И это могут быть уже весьма существенные суммы. При этом необходимо иметь в виду, что по площади торгового места для применения режима в виде ЕНВД не установлено никаких ограничений (в отличие от торгового зала) и состав площадей, относимых к торговому месту, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрен (в отличие от площадей торгового зала).
Таким образом, с 01.01.2008 налогоплательщики, осуществляющие на одних и тех же площадях, не являющихся торговым залом, и оптовую, и розничную торговлю, могут столкнуться с весьма серьезными налоговыми претензиями по уплате ЕНВД даже в том случае, если торговые площади значительно превышают 150 кв. м.
Избежать таких претензий можно двумя способами: отказаться от розничных операций или выделить для розничной торговли ограниченные площади. Также приемлемым вариантом является привлечение к розничной торговли третьих лиц - организации или предпринимателей, арендующих незначительные площади и осуществляющих розничную торговлю тем же товаром, что выставлен в остальной части торгового объекта.

Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках
В отношении данного вида предпринимательской деятельности введено определение "площадь стоянки" в ст. 346.27 НК РФ. В результате определен параметр, являющийся в соответствии с положениями ст. 346.29 НК РФ физическим показателем, от которого рассчитывается налогооблагаемая база. Площадь стоянки определена как общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка. При этом ее размеры определяются на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. С учетом данного термина вопрос о налогооблагаемой площади стоянки будет решаться однозначно, и не в пользу налогоплательщика - под обложение подпадет общая площадь выделенного для данных целей земельного участка. Ранее с учетом определения "платная стоянка" в ст. 346.27 НК РФ можно было сослаться на то, что облагается не вся площадка, а только та ее часть, которая используется в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств, то есть непосредственно занятая автомобилями (без учета проездов, сторожки и прочих площадей, где не стоят автомобили).

Пассажирские перевозки
С 01.01.2008 для предпринимательской деятельности в сфере пассажирских перевозок введен новый вид физического показателя - посадочное место и соответствующий данному физическому показателю размер базовой доходности - 1 500 руб. По мнению Минфина, количество посадочных мест должно определяться на основании технической документации транспортного средства как количество мест для сидения без учета места водителя и кондуктора (вопрос 7 Письма от 14.08.2007 N 03-11-02/230). Внесенное изменение многократно увеличивает налогооблагаемую базу для данного вида предпринимательской деятельности. В связи с этим ставим поправке знак минус. Облегчить ситуацию могут представительные органы местного самоуправления, снизив коэффициент К2 на своей территории для данного вида предпринимательской деятельности. Если этого не произошло и сумма налога стала непосильной, единственным выходом может быть полный отказ от системы налогообложения в виде ЕНВД (например, организация простого товарищества).
Необходимо отметить, что, несмотря на смену физического показателя, ограничение для применения режима в виде ЕНВД осталось прежним - для деятельности должно использоваться не более 20 автотранспортных средств, предназначенных для оказания данного вида услуг.

Вновь введенные для применения режима в виде ЕНВД ограничения
С 01.01.2008 не подлежит обложению ЕНВД деятельность в рамках доверительного управления и деятельность крупнейших налогоплательщиков. Поправки имеют явное положительное значение для налогоплательщиков.
Теперь, наряду с простым товариществом, не подлежит налогообложению деятельность в рамках доверительного управления. Таким образом, есть уже два законных способа отказаться от применения режима в виде ЕНВД в том случае, если его применение не устраивает налогоплательщика: заключить договор простого товарищества или оформить доверительное управление имуществом.
Выведение за рамки обложения ЕНВД любой деятельности крупнейших налогоплательщиков снимает для данной категории налогоплательщиков все проблемы с необходимостью ведения раздельного учета.

Переходные моменты: НДС
Статья 346.26 НК РФ дополнена двумя пунктами, определяющими некоторые особенности исчисления НДС при переходных моментах: с общего режима на уплату ЕНВД и с ЕНВД на общий режим налогообложения. Нормы идентичны поправкам, внесенным в гл. 26.2 НК РФ (УСНО), но для режима в виде ЕНВД они все же менее актуальны. Тем не менее поправки положительные, так как закрепляют право налогоплательщика на пользование налоговым вычетом по НДС:
- в случае если товары отгружены, услуги оказаны или работы выполнены в период применения спецрежима, а сумма выручки ранее уже была обложена НДС в связи с ее поступлением в период применения общего режима налогообложения;
- в случае если уплаченные в период применения спецрежима поставщикам суммы НДС не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Действие нормативно-правовых актов,принятых органами местного самоуправления
С 01.01.2008 в помощь "забывчивым" представительным органам местного самоуправления в гл. 26.3 НК РФ внесено несколько поправок. В новой редакции ст. 346.29 НК РФ указано, что корректирующий коэффициент к базовой доходности К2 устанавливается на период не менее чем календарный год. При этом если представительными органами местного самоуправления до конца текущего календарного года не внесены изменения в нормативно-правовые акты, устанавливающие значение коэффициента, то на следующий календарный год продолжают действовать ранее установленные значения.
Данная поправка исключает возможность казусов с применением К2, ранее возникших на территории некоторых муниципальных образований. Речь идет о ситуации, когда режим в виде ЕНВД вводился на территории, а коэффициент К2 устанавливался только на один год, тогда возникала ситуация, когда режим введен и, следовательно, обязателен к применению налогоплательщиками, а вот К2 для исчисления ЕНВД на конкретный год фактически не установлен. В данной ситуации налогоплательщик в соответствии с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ мог трактовать закон в свою пользу. Например, применять минимально возможный К2 (0,005) или самостоятельно определить иное значение этого коэффициента. Оспорить действия налогоплательщика и доказать неправомерность позиции налоговиков вряд ли получится. Вот именно эту ситуацию и исключают внесенные с 01.01.2008 поправки. Значит, ставим поправке минус.
Многие эксперты большое значение придают поправке, внесенной в ст. 346.27 НК РФ, в части исключения из перечня факторов, которые должны быть учтены при установлении значения К2 на территории, такого фактора, как фактический период времени осуществления деятельности.
По мнению Минфина (вопрос 11 Письма N 03-11-02/230), данная поправка означает невозможность введения в нормативно-правовые акты, принимаемые органами местного самоуправления, механизма учета фактического периода времени осуществления деятельности, отличного от порядка, установленного ст. 346.29 НК РФ (пропорционально отработанным календарным дням). По мнению автора, данная поправка вообще не влечет никаких последствий, так как все перечисленные в определении ст. 346.27 НК РФ факторы являются лишь примером и список их вовсе не исчерпывается данным перечнем, поскольку фраза заканчивается словами "и иные особенности".
Таким образом, при необходимости представительные органы местного самоуправления могут, как и прежде, в числе иных особенностей учесть при установлении К2 период фактического ведения деятельности. В данном случае налогоплательщик сможет выбрать наиболее устраивающий его вариант: применять местное положение о корректировке или же использовать порядок, установленный ст. 346.29 НК РФ. Если обе корректировки применять одновременно, то налоговики будут явно против и суда не избежать.
Последствием принятия Федерального закона N 85-ФЗ является необходимость внесения ряда поправок в нормативно-правовые акты, принятые органами местного самоуправления. В частности, необходимо:
- привести в соответствие с новой редакцией ст. 346.26 НК РФ наименование некоторых видов предпринимательской деятельности;
- решить вопрос о введении режима в виде ЕНВД в отношении нового вида предпринимательской деятельности (передача во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест);
- установить (снизить) К2 для пассажирских перевозок;
- привести в соответствие с гл. 26.3 НК РФ остальные положения нормативного акта (терминология, физические показатели и значения базовой доходности), если он дублирует нормы НК РФ (что абсолютно напрасно и неправильно, но, к сожалению, очень часто встречается).
Если данные поправки были внесены своевременно, то есть вступили в силу с 01.01.2008, то никаких вопросов быть не может - они должны применяться с указанной даты. А вот как быть, если данные поправки внесены так, что не могут вступить в силу с 01.01.2008? В данной ситуации необходимо рассуждать следующим образом.
Во-первых, нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу. Поэтому, например, снижение К2 на 2008 год, принятое даже с опозданием, может использоваться налогоплательщиками с 01.01.2008.
Во-вторых, введение спецрежима в виде ЕНВД в отношении нового вида деятельности возможно не ранее нового налогового периода, после вступления документа в силу. Таким образом, уплата ЕНВД в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест на основании документа, не вступившего в силу на 01.01.2008, возможно не ранее чем с 01.04.2008.
В-третьих, вовремя не внесенные поправки в наименование вида деятельности можно трактовать двояко: или как несоответствие вида деятельности, в отношении которого на территории введен режим в виде ЕНВД, федеральному списку (в данном случае нужно переходить с уплаты ЕНВД на общий режим), или как техническую ошибку в наименовании вида деятельности (в данном случае нужно продолжать применять спецрежим в виде ЕНВД с учетом внесенных (хоть и с опозданием) поправок. Естественно, чиновники будут настаивать на втором варианте, с чем лучше согласиться и налогоплательщикам.
В-четвертых, несоответствие местных нормативных документов положениям гл. 26.3 НК РФ в части, дублирующей Налоговый кодекс и не относящейся к компетенции местных властей, абсолютно ничего не значит: все поправки действуют на территории РФ в соответствии с Федеральным законом N 85-ФЗ и в дублировании на местах не нуждаются.