Одним из остро дискуссионных по сегодняшний день вопросов по налогу на прибыль остается вопрос о порядке налогообложении при безвозмездном пользовании организацией имуществом, принадлежащим другому лицу, на основании договора безвозмездного пользования вещами (договора ссуды). Объективной основой этого стало положение п.8 ст. 250 НК РФ о том, что в качестве внереализационных доходов облагается стоимость не только безвозмездно полученного имущества (как было установлено Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), но и также и стоимость безвозмездно полученных работ, услуг, имущественных прав за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (Согласно п.2 ст.38 НК РФ в целях налогообложения имущественные права не относятся к имуществу, поэтому в 2000-2001 г. безвозмездное получение имущественных прав не могло облагаться налогом на прибыль в качестве безвозмездно полученного имущества). При этом оценка налогооблагаемого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В связи с этим в многочисленных выступлениях и ряде публикаций работников МНС РФ стало утверждаться, что при безвозмездно пользовании имуществом на основании договора ссуды организация должна будет уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости такого пользования. При этом наиболее распространенное объяснение такой позиции состоит в квалификации безвозмездного пользованием имуществом по договору ссуды как безвозмездно полученной услуги (см., например: Лапина О.Г. Расчет налоговой базы переходного периода. Практический комментарий. - М.: МЦФЭР, 2002, с.45, Российский налоговый курьер, 2003, N ). Основой этого выступает квалификация как услуги сдачи имущества в аренду. Подавляющее большинство независимых специалистов не согласилось с такой позицией, указывая, в частности, что в гл.25 НК РФ (в отличие от гл.21 НК РФ) сдача имущества в аренду не отнесена императивно к услугам - напротив, основной характеристикой доходов и расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, является характеристика их как внереализационных (п.4 ст.250, подп.1 п.1 ст.265 НК РФ), то есть как не связанных с реализацией какой-либо услуги. В связи с этим при решении вопроса о том, является ли аренда услугой в целях налога на прибыль, необходимо руководствоваться определением услуги, сформулированным в ч.1 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38). "Деятельность" арендодателя - это предоставление в пользование арендодателю имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ) (Необходимость обращения в данном случае к нормам гражданского законодательства в соответствии с правилами, установленными п.1 ст.1 НК РФ, обусловлена отсутствием в Налоговом кодексе определения деятельности вообще и применительно к предоставлению займа, в частности), при этом под предоставлением понимается передача имущества (ст.611 ГК РФ). Результат этой деятельности, который "потребляется" заемщиком, состоит в пользовании предоставленным имуществом, но "потребляется" этот "результат" заемщиком, не в процессе "деятельности" по предоставлению имущества, а лишь после ее завершения - после фактической передачи имущества арендатору. Таким образом, сдача имущества в аренду не подпадает под общее определение услуги в целях налогообложения. То же самое относится и к договору безвозмездного пользования вещами, на который распространяются основные положения договора об аренде (п.2 ст.689 ГК РФ). Ясность в эти споры могли бы внести решения высших судебных инстанций, однако они по данному вопросу напрямую не высказывались. Поэтому остается руководствоваться "по аналогии" таким косвенным признаком, как позиция указанных судов по вопросу о том, является ли в общем случае услугой в целях налогообложения сдача имущества в аренду. На первый взгляд, на сегодняшний день мы имеем на этот счет два противоположных мнения двух разных судов: одно - Верховного, другое - Высшего Арбитражного. Однако, строго говоря, решения Верховного суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 к делу не относятся, поскольку в них возможность отнесения сдачи имущества в аренду к услугам оценивалась сугубо с точки зрения норм гражданского законодательства. Как указал суд, норма ст. 779 ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В Постановлении же Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 проблема проанализирована именно с точки зрения норм НК РФ. В итоге сделан вывод о неправильности мнения нижестоящих судов, будто в силу п.1 ст.39 НК РФ арендные отношения подпадают под определение услуг, и заявлено, что из анализа п.5 ст.38 и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Именно поэтому, заключил суд, с 1999 г. вопрос об отнесении или неотнесении доходов от сдачи имущества в аренду к доходам от оказания услуг должен решаться в целях налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на основе порядка отражения этих доходов в бухгалтерском учете организации. Если теперь с учетом выводов Президиума ВАС РФ подойти к налогу на прибыль, то получим следующее. Согласно п.1 ст.2 ГК РФ прибыль от предпринимательской деятельности разделяется на четыре вида в зависимости от содержания сделок, являющихся ее источником:прибыль от (1) пользования имуществом,
(2) продажи товаров,(3) выполнения работ или (4) оказания услуг. Очевидно, что оказание услуг отделено от предоставления имущества в пользование и, следовательно, последнее не является услугой. Наиболее очевидными примерами сделок по предоставлению в пользование имущества являются договор аренды и договор безвозмездного пользования вещами. Налоговым законодательством в общем случае предусмотрены только три типа сделок, приводящих к возникновению у субъекта хозяйственной деятельности объекта налогообложения - (1) передача собственности на товары (к которым, как отмечалось не относятся имущественные права), (2) выполнение работ, (3) оказание услуг (п.1 ст.39 НК РФ). Применительно к интересующему нас налогу на прибыль этот перечень, как видели, был дополнен доходами от четвертого вида предпринимательской деятельности - от передачи имущественных прав. При этом последние - в отличие от гражданского законодательства, но в полном соответствии с п.2 ст.38 НК РФ - отделены от понятия "имущества". Одним из видов имущественных прав является право пользования имуществом (см., напр., п.1 ст.656 ГК РФ, согласно которой арендодатель обязуется предоставить арендатору права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя. С этой точки зрения сдача имущества в аренду - это в целях налога на прибыль никакая не услуга, а передача имущественного права - передача арендатору имущественных прав пользования, принадлежавших арендодателю в качестве собственника имущества (согласно ст.209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, и он вправе передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом). То же самое относится и к договору безвозмездного пользования вещами. Признать эту очевидную вещь налоговым органам мешали чисто фискальные соображения. Дело в том, что главой 25 НК РФ и статьей 40 НК РФ, к которой отсылает нас п.8 ст.250 НК РФ, порядок определения рыночной стоимости установлен только в отношении товаров (имущества), работ и услуг, но не установлен в отношении имущественных прав, которые, как отмечалось выше, не входят в состав понятия "имущество". Таким образом, определив, что стоимость безвозмездно полученных имущественных прав относится к налогооблагаемым доходам, законодатель не определил порядка исчисления этой стоимости. Тем самым оказались не выполненными два взаимосвязанных необходимых условия для исчисления налога: возможность оценки экономической выгоды в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.41 НК РФ) и определение такого обязательного элемента налога как налоговая база (ст.17 НК РФ). Однако теперь, после приведенного решения Президиума ВАС, налоговым органам как видно, придется признать, что сегодня экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом не может включаться в состав доходов в целях налога на прибыль.

Oпубликовано в журнале "Консультант", N 3, 2004 года