Переоценка
Переоценка объектов основных средств, как известно, производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств. Осуществляется она путем приведения первоначальной стоимости объекта основных средств в соответствие с её рыночной ценой на дату переоценки. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 указаний).
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости (в случае если объект переоценивался раньше, то используется текущая (восстановительная) стоимость) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
В указаниях определена методика отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств. Согласно им сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала, сумма же уценки отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (п. 48 указаний).
Для выполнения вышеуказанных рекомендаций в бухгалтерском учете необходимо открывать по счету 01 "Основные средства" отдельный субсчет, на котором учитываются изменения как первоначальной стоимости, так и начисленной суммы амортизации.
Пример 1
Текущая (восстановительная) стоимость объекта после переоценки составила 135 720 руб. Первоначальная стоимость объекта - 104 400 руб. На момент проведения переоценки начислена амортизация в сумме 37 700 руб.
Коэффициент пересчета при переоценке определяется из соотношения текущей (восстановительной) стоимости и первоначальной. Он равен 1,3 (135 720 руб. : 104 400 руб.). С учетом его величины сумма начисленной амортизации после переоценки - 49 010 руб. (37 700 руб. х 1,3).
Дооценка объекта определится из соотношений величин первоначальной и восстановительной стоимости и суммы амортизации до и после переоценки. Составит она 20 010 руб. ((135 720 - 104 400) - (49 010 - 37 700)).
В бухгалтерском учете переоценка отразится следующим образом:
Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 31 320 руб. (135 720 - 104 400) - отражено увеличение восстановительной стоимости объекта после произведенной переоценки;
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 02- 11 310 руб. (49 010 - 37 700) - отражено увеличение начисленной амортизации после переоценки;
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 83- 20 010 руб. (31 320 - 11 310) - отражено увеличение добавочного капитала.

Напомним, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 указаний). Для отражения результатов переоценки в Отчете об изменении капитала введены специальные показатели. В Приложении к бухгалтерскому балансу результаты переоценки объектов основных средств показываются справочно.
Дав ответ по методике учёта переоценки, указания в отдельных случаях не стыкуются с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Пункт 15 ПБУ 6/01 предписывает относить сумму уценки при переоценке объекта основных средств на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Методические же указания рекомендуют эту сумму отразить на счете учета нераспределенной прибыли (убытка) (п. 48 указаний).
Если учитывать, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, а также что они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, то корректнее выглядят все же рекомендации Методических указаний. Покажем это на примере.
Пример 2
По состоянию на 1 января 2004 года организация произвела переоценку объекта основных средств до рыночной стоимости. Первоначальная стоимость объекта - 1 500 000 руб., его рыночная стоимость - 1 200 000 руб. Величина начисленной амортизации - 400 000 руб. Установленный срок полезного использования - 75 месяцев. До проведения переоценки ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах одинакова.
Сумма начисленной амортизации после переоценки составит 320 000 руб. (1 200 000 : 1 500 000 х 200 000).
Уценка объекта определится исходя из соотношений величин первоначальной и восстановительной стоимости и сумм амортизации до и после переоценки, произведенной на 1 января. Составит она - 220 000 руб. ((1 500 000 - 1 200 000) - (400 000 - 320 000)).
Результаты произведенной переоценки в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 300 000 руб. (1 500 000 - 1 200 000) - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта в результате произведенной переоценки;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 80 000 руб. (400 000 - 320 000) - отражено уменьшение величины начисленной амортизации.
По ПБУ 6/01 сумма уценки должна быть отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Последняя формулировка несколько противоречит Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 ≤ 94н). Операционные расходы согласно Инструкции отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". На счете же 99 "Прибыли и убытки" отражаются:
 - r прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";
 - rсальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
 - r потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.;
 - rсуммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Поэтому если акцентировать внимание на понятии "операционные расходы", то необходимо осуществить две проводки:
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 220 000 руб. (300 000 - 80 000) - отражена сумма уценки;
Дебет 99 Кредит 91 - 9- 220 000 руб. - результаты уценки учтены на счете прибылей и убытков.
Если же не обращать внимание на это понятие, то достаточно будет и одной:
Дебет 99 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 220 000 руб. (300 000 - 80 000) - отражена сумма уценки.
Однако и в том и другом варианте с учетом того, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2003 год и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2004 года, входящий убыток на счете 99 выглядит не совсем логично.
Отметим и ещё один момент. Величина входящего убытка будет учитываться в течение отчетного периода при исчислении прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом же учете, начиная с 2003 года, результаты проведенных налогоплательщиком переоценок (уценок) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость не учитываются. Поэтому изначально возникает разница между данными двух учетов на сумму уценки - 220 000 руб. В дальнейшем же за счет превышения суммы амортизации в налоговом учете, над принимаемой величиной в бухгалтерском, прибыль в налоговом учете будет меньше чем в бухгалтерском. А это означает, что возникает вычитаемая временная разница, равная сумме уценки. Она приводит к необходимости начисления отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 52 800 руб. (220 000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.
Таким образом, при переоценке, в результате которой происходит уценка объекта, помимо изменения стоимости объектов основных средств, начисленной величины амортизации и наличия входного сальдо на счете 91 и 99, возникает также входные сальдо на счетах 09 и 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Предложенная же в указаниях методология учета позволяет снять вышеупомянутую "нелогичность" и избежать начисления отложенного налогового актива:
Дебет 84 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 220 000 руб. (300 000 - 80 000) - отражена сумма уценки.
На 1 января 2004 года входящей величиной по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет разность между полученной по итогам 2003 года суммой на счете 84 и суммой уценки.
Отметим, что разность в суммах начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете в этом случае признается постоянной, что влечет за собой начисление по итогам отчетного (налогового) периода начисления постоянного налогового обязательства. Причем его величина будет отрицательной, так как налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль будет превосходить сумму прибыли в бухгалтерском учете. За I квартал 2004 года постоянная разница: - 12 000 руб. ((1 200 000 руб. - 1 500 000 руб.) : 75 мес. х 3 мес.), величина же постоянного налогового обязательства: - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%):
Дебет 68 Кредит 99 - 2880 руб. - начислено отрицательное постоянное налоговое обязательство.

Методическими указаниями изменен также порядок учета переоценки, результатом которой является дооценка объекта при условии, что во время предыдущей переоценки основное средство было уценено. ПБУ 6/01 предписывало сумму дооценки объекта основных средств, равную сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенную на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, учитывать на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (п. 15 ПБУ 6/01). Указания же рекомендуют на эту сумму кредитовать счет учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
Пример 3
Данные примера 1 относятся к переоценке, проведенной на 1 января 2003 года. Рыночная стоимость основного средства на 1 января 2004 года - 1 680 000 руб.
За 2003 год по объекту начислена амортизация в сумме 192 000 руб. (1 200 000 руб. : 75 мес. х 12 мес.), общая её величина на 1 января 2004 года составит - 512 000 руб. (320 000 + 192 000).
Исходя из восстановительных стоимостей на 1 января 2003 и 2004 годов коэффициент пересчета при второй переоценки - 1,4 (1 680 000 : 1 200 000). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 716 800 руб. (512 000 х 1,4). Разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 480 000 руб. (1 680 000 - 1 200 000), разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 204 800 руб. (716 800 - 512 000). Сумма дооценки объекта 275 200 руб. (480 000 - 204 800) необходимо поделить на две, так как каждая из них относится на разные счета. Первая, равная сумма уценки объекта по результатам предыдущей переоценки - 220 000 руб. относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка). Отметим, что на этом же счете учтена и отраженная по дебету счета 99 уценка предыдущей переоценки в связи с реформацией баланса по итогам 2003 года.
Вторая, определяемая как разность между дооценкой текущей переоценки и уценки предыдущей переоценки, - 55 200 руб. (275 200 - 220 000) относится в кредит счета учета добавочного капитала.
Вышеизложенное в бухгалтерском учете отразится следующим образом:
Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 480 000 руб. - отражено увеличение восстановительной стоимости объекта после произведенной на 1 января 2004 года переоценки;
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 02- 204 800 руб. - отражено увеличение начисленной амортизации после проведения второй переоценки;
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 84- 220 000 руб. - нераспределенная прибыль увеличена (убыток уменьшен) на величину уценки от предыдущей переоценки;
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 83- 55 200 руб. - отражено увеличение добавочного капитала.
Несовпадение начальных остатков по счетам, на которых учитывается изменение стоимости объекта основных средств, в бухгалтерском учете и отчетности, требует создания специального документа. В нем должны найти отражение суммы изменения сальдо на начало отчетного года по статьям учета стоимости основных средств, добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Таким документом может быть бухгалтерская справка, составленная на основании ведомости учёта переоценки объектов основных средств. В ней же увязываются остатки по соответствующим счетам бухгалтерского учета и статьям отчетности за предыдущий год и на начало отчетного года.

Все это показывает, что предложенная Минфином России в указаниях методология учета результатов переоценки более совершенна, чем ранее изложенная в ПБУ 6/01. И не было бы никаких проблем, если бы ведомство одновременно с выходом Методических указаний внесло соответствующие изменения в Положение по бухгалтерскому учёту. Но этого, к сожалению, не последовало.

Годовая сумма амортизации
В указаниях появилось разъяснение по расчету годовой суммы амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в течение отчетного года. В этом случае годовой суммой амортизации считается величина амортизации, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (п. 55 указаний). Приведен и пример расчета, но только для линейного способа начисления амортизации. В первый год использования объекта годовая величина амортизации определялась из отношения числа полных месяцев использования объекта в этом году к сроку полезного использования объекта, выраженному в месяцах. Данный расчет бухгалтеры применяли и до разъяснений. Однако более сложные варианты определения годовой суммы амортизации для способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет разработчики обошли вниманием.
Обратимся к определению годовой суммы амортизации при использовании начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Напомним, что при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости (текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки) объекта основных средств на отношение, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Пример 4
Организация приобрела объект основных средств в марте 2004 года, первоначальная стоимость которого 315 000 руб. При вводе объекта в эксплуатацию (акт приема - передачи утвержден 26.03.04) установлен срок полезного использования - 6 лет, амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Если бы объект был введен в декабре 2003 года, то годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 году составила 90 000 руб. (315 000 руб. х 6 : (6 + 5 + 4 + 3 + 2+ 1)).
Так как начисление амортизационных отчислений по объекту в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 55 указаний), то ежемесячная величина амортизации в этом случае была бы равной 7500 руб./мес. (90 000 руб. : 12 мес.).
Объект же введен после начала отчетного года. И в первый отчетный год эксплуатации начисление амортизации будет производиться 9 месяцев - с апреля по декабрь.
Если последовать примеру для линейного способа начисления амортизации, переведя нормировочный коэффициент, равный вышеупомянутому отношению, из лет в месяцы подставив в первом году 9 месяцев, то годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 году - 86 250 руб. ((9 мес. + 12 мес. х 5) : 12 мес. х 21 х 315 000 руб.).
Исключений в определении ежемесячной величины амортизации в методических указаниях нет. Поэтому её величина согласно норме указаний составит 7187,50 руб./мес. (86 250 руб. : 12 мес.). Так как амортизация в 2004 году начисляется с апреля по декабрь, то на 1 января 2005 года её сумма - 64 687,50 руб. (7187,50 руб./мес. х 9 мес.). И она не соответствует исходной сумме - 86 250 руб. То есть установленная в указаниях норма по определению величины ежемесячной амортизации не распространяется на периоды, когда амортизация начисляется не полый год.
Если же полученную годовую сумму разделить на 9 месяцев, когда производится начисление амортизации, то величина ежемесячной амортизации - 9583,33 руб./мес. (86 250 руб. : 9 мес.). И она превосходит полученную сумму 7500 руб./мес. для объекта, у которого амортизация начисляется в течение всего отчетного периода - с января по декабрь. Таким образом, прямое переложение предложенного в указаниях метода расчета годовой суммы амортизации не проходит.
Так как из первого года эксплуатации объекта 9 месяцев приходится на отчетный, то для определения годовой суммы амортизации, приходящейся на этот период, логичнее было бы использовать величину ежемесячной амортизации. И тогда искомая сумма составит 67 500 руб. (90 000 руб. х 9 мес. : 12 мес.).
Расчет годовых сумм в последующие годы эксплуатации производится в аналогичном порядке. На 2005 год приходится три месяца первого года эксплуатации объекта и девять месяцев эксплуатации - второго. Во второй год эксплуатации объекта сумма начисленных амортизационных отчислений составит 75 000 руб. (315 000 руб. х 5 : 21). Исходя из этого годовая сумма амортизации - 78 750 руб. (22 500 руб. + 56 250 руб.), величина ежемесячной амортизации - 6562, 50 руб./мес. (78 750 руб. : 12 мес.).
Годовая сумма амортизации и ежемесячная величина амортизации в 2006 - 2009 годах определяются из следующих соотношений:
- в 2006 году годовая сумма амортизации - 63 750 руб. (315 000 руб. х 5 : 21 х 3 мес. : 12 мес. + 315 000 руб. х 4 : 21 х 9 мес. : 12 мес.), ежемесячная её величина - 5312,50 руб./мес. (63 750 руб. : 12 мес.);
- в 2007 году годовая сумма амортизации - 48 750 руб. (315 000 руб. х 4 : 21 х 3 мес. : 12 мес. + 315 000 руб. х 3 : 21 х 9 мес. : 12 мес.), ежемесячная её величина - 4062,50 руб./мес. (48 750 руб. : 12 мес.);
- в 2008 году годовая сумма амортизации - 33 750 руб. (315 000 руб. х 3 : 21 х 3 мес. : 12 мес. + 315 000 руб. х 2 : 21 х 9 мес. : 12 мес.), ежемесячная её величина - 2812,50 руб./мес. (63 750 руб. : 12 мес.);
- в 2009 году годовая сумма амортизации - 18 750 руб. (315 000 руб. х 2 : 21 х 3 мес. : 12 мес. + 315 000 руб. х 1 : 21 х 9 мес. : 12 мес.), ежемесячная её величина - 1562,50 руб./мес. (18 750 руб. : 12 мес.).
В 2010 году начисление амортизации по объекту производится только в I квартале. Причем величина ежемесячной амортизации соответствует сумме, приходящейся на один месяц шестого года эксплуатации объекта - 1250 руб./мес. Исходя из этого, годовая сумма амортизации - 3750 руб. (1250 руб. х 3 мес.).

Годовая сумма амортизационных отчислений при применении способом уменьшаемого остатка определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, на норму амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ (п. 19 ПБУ 6/01). Остаточная стоимость в свою очередь равна разности между первоначальной стоимости (текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки) и начисленной амортизации.

Пример 5
Малое предприятие приобрело в феврале 2004 года основное средство, первоначальная стоимость которого - 120 000 руб. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. В момент ввода установлен срок полезного использования - 5 лет, амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. При её начислении используется коэффициент ускорения равный 2.
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется как частное от деления коэффициента ускорения на срок полезного использования объекта. Её величина 40% (2 : 5 х 100%).
Для определение годовой суммы амортизации в первый отчетный год эксплуатации объекта применим принцип, изложенный в примере 5. Годовая сумма амортизации в первый год эксплуатации составит 48 000 руб. (120 000 руб. х 40%). Так как объект в 2004 году используется 10 месяцев, то годовая сумма амортизации в этот период составит 40 000 руб. (120 000 руб. : х 40% : 12 мес. х 10 мес.).
В последующие годы эксплуатации объекта проблем по определению годовой суммы амортизации у организации не существует.
На 1 января 2005 года остаточная стоимость объекта 80 000 руб. (120 000 - 40 000). Перемножив эту величину на норму амортизации - 40%, получаем годовую сумму амортизации - 32 000 руб. (80 000 руб. х 40%).
Остаточная стоимость на 1 января 2006 году 48 000 руб. (80 000 - 32 000) является исходной величиной для определения годовой суммы амортизации этого года. Её величина - 19 200 руб. (48 000 руб. х 40%).
В 2007 и 2008 годах годовые суммы амортизации соответственно - 11 520 руб. (28 800 руб. х 40%) и 6912 руб. (17 280 руб. х 40%), где 28 800 руб. (48 000 - 19 200) и 17 280 руб. (28 800 - 11 520) - остаточные стоимости объекта на 1 января 2006 и 1 января 2007 годов.
Величины ежемесячной амортизации по четырем этим годам составляют соответственно 2666,67 руб./мес. (32 000 руб. : 12 мес.), 1600 руб./мес. (19 200 руб. : 12 мес.), 960 руб./мес. (11 520 руб. : 12 мес.) и 576 руб./мес. (6912 руб. : 12 мес.).
Как известно, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Поэтому хотя февраль 2009 года и является последним месяцем из срока полезного использования объекта, амортизация начисляется в течение всего года. Тем более что ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не существует исключений по правилам начисления годовой суммы амортизации для способа уменьшаемого остатка. То есть и в 2009 году для определения годовой суммы амортизации используется остаточная стоимость объекта на 1 января 2009 года - 10 368 руб. (17 280 - 6912). Перемножив её на норму амортизации, получаем искомую величину - 4147,20 руб. (10 368 руб. х 40%). Одна двенадцатая часть этой суммы составит величину ежемесячной амортизации - 345,60 руб./мес. (4147,20 руб. : 12 мес.).
В последующие годы организация должна продолжать начислять амортизацию. Последним таким годом будет тот, когда на его начало остаточная стоимость составит менее 0,01 руб. В нашем случае это случиться в 2037 году.

В НК РФ при нелинейном методе начисления амортизации законодатель, предвидя довольно длительный процесс итераций начисления амортизации по годам эксплуатации объекта пока первоначальная стоимость будет окончательно учтена в расходах, уменьшающих полученные доходы, предусмотрел изменение порядка её исчисления. Это позволяет иметь нулевую величину остаточной стоимости объекта на момент окончания срока полезного использования.
К сожалению, Минфин России посчитал иначе. Установив вышеприведенный алгоритм исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка, он обрекает организации, применяющие этот способ начисления амортизации, на получение убытка. Так как мало кто из них будет начислять амортизацию по объекту более трех десятков лет, как в примере 6. Если срок полезного использования объекта в примере 6 уменьшить до 3 лет, то и тогда для полного переноса первоначальной стоимости объекта в расходы потребуется шестнадцать лет. Соотношение между периодом начисления амортизационных отчислений до полного погашения стоимости объекта и сроком его полезного использования при использовании коэффициента ускорения равным 2 для сроков полезного использования 3, 4, 5 и 6 лет лежит в пределах от 5 до 7.
Использование коэффициента ускорения равного 3 при начислении амортизации для сроков полезного использования 4, 5 и 6 лет уменьшает величины соотношений. Они лежат в пределах от 3 до 4,5.
Только при условии, когда величина коэффициента ускорения будет равна установленному сроку полезного использования, первоначальная стоимость объекта будет полностью учтена в расходах. Причем если по объекту амортизация начинает начисляться с января, то это и произойдет в отчетном году. Если же начисление амортизации начинается с любого другого месяца, то для полного погашения стоимости объекта понадобиться два года.
Величину остаточной стоимости объекта определяется из уравнения:
Сос = C х (1 - t : 12 х k : n) (1 - k : n)(m - 1), где Сос - остаточная стоимость объекта; C - первоначальная стоимость объекта; n - срок полезного использования объекта, выраженный в годах; t - число месяцев, в которые начисляется амортизации в первом отчетном году; k - коэффициент ускорения; m - число лет эксплуатации объекта.
Подставив в уравнение Сос = 0,01 можно определить число лет эксплуатации объекта до полного погашения его стоимости:
m = 1 - (2 + lg C + lg (1 - (t x k) : (12 x n))) : (lg (1 - k : n)).

Техническая ошибка?
Приведенные расчеты двух примеров пункта 48 указаний поставят в тупик любого бухгалтера. В первом примере при определении общей суммы накопленной амортизации на дату второй переоценки используется её величина на момент проведения первой переоценки, хотя напрашивается учесть пересчитанную её величину. Тем более это обязывает делать и пункт 46 указаний.
Во втором же примере при расчете аналогичной величину учитывается пересчитанная амортизация по результатам первой переоценки. Скорее всего, в первом примере произошла техническая ошибка. С учетом её исправления расчет несколько изменится. Напомним, условия примера.
Первоначальная стоимость объекта 70 000 руб., накопленная сумма амортизации к первой переоценки - 30 000 руб. После её проведения восстановительная стоимость 105 000 руб., пересчитанная сумма амортизации - 45 000 руб. Срок полезного использования объекта - 7 лет. Величина начисленной амортизации между первой и второй переоценкой - 15 000 руб. (105 000 руб. : 84 мес. х 12 мес.)
Общая сумма накопленной амортизации до второй переоценки должна быть увеличена на 15 000 руб. (45 000 - 30 000). С учетом этого она достигнет 60 000 руб. (45 000 + 15 000). Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 000 руб. и коэффициент пересчета 0,6 (63 000 : 105 000) остаются неизменными. Сумма пересчитанной амортизации увеличивается до 36 000 руб. (60 000 руб. x 0,6). Увеличивается до 24 000 руб. (60 000 - 36 000) и разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации. Исходя из этого, сумма уценки объекта составляет всего лишь 18 000 руб. ((105 000 - 63 000) - (45 000 - 27 000)). А так как эта величина не превосходит дооценку, полученную по результатам первой переоценки (18 000 < 20 000), то вся она уменьшает ранее увеличенную сумму добавочного капитала:
Дебет 83 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 18 000 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала по результатам переоценки на 1 января 2004 года.
Оставшаяся разница - 2000 руб. (20 000 - 18 000) может быть уменьшена до нуля при последующей переоценке, если по её результатам вновь произойдет уценка объекта. Причем её величина превысит данные 2000 руб. И вот только тогда превышающая сумма будет отнесена в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка).

Пример 6
По результатам переоценки на 1 января 2005 года рыночная стоимость объекта уменьшилась до 47 250 руб.
За 2004 год сумма начисленной амортизации 9000 руб. (63 000 руб. : 84 мес. х 12 мес.). общая сумма накопленной амортизации на дату третьей переоценки - 45 000 руб. (36 000 + 9000). Коэффициент пересчета при третьей переоценки 0,75 (47 250 : 63 000). Разница между восстановительными стоимостями до и после проведения переоценки - 15 750 руб. (63 000 - 47 250). Сумма пересчитанной амортизации - 33 750 руб. (45 000 x 0,75). Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 11 250 руб. (45 000 - 33 750). Сумма уценки объекта - 4500 руб. (15 750 - 11 250). Часть этой суммы (2000 руб.) уменьшит величину добавочного капитала, остаток же 2500 руб. (4500 - 2000) уменьшает нераспределенную прибыль.
В бухгалтерском учете вышеприведенное отражается следующими проводками:
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 15 750 руб. (63 000 - 47 250) - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта в результате произведенной переоценки;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 11 250 руб. (45 000 - 33 750) - отражено уменьшение величины начисленной амортизации;
Дебет 83 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 2000 руб. - уменьшена величина добавочного капитала по результатам переоценки на 1 января 2005 года;
Дебет 84 Кредит 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" - 2500 руб. - отражена оставшаяся часть суммы уценки.

Если же последующая переоценка приведет к дооценке основного средства, то произойдет увеличение добавочного капитала:
Дебет 01 субсчет "Изменения стоимости основных средств в результате переоценки" Кредит 84- добавочный капитал увеличен на сумму дооценки объекта основных средств.