В шестом номере нашего журнала мы начали разговор об особенностях налогообложения операций, связанных с применением векселей третьих лиц, в частности по налогу на прибыль. На конкретных примерах были рассмотрены порядок начисления процентов на вексельную сумму, отражение операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг и заполнение налоговой декларации.
Не меньше вопросов при использовании в расчетах векселей третьих лиц возникает и при исчислении налога на добавленную стоимость: как правильно рассчитать налоговую базу? В какой момент можно принять НДС к вычету? Надо ли распределять "входной"НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и необлагаемыми операциями (к последним относится реализация векселей третьих лиц)?

Налог на добавленную стоимость
Налоговые обязательства у продавца товаров (работ, услуг)

Глава 21 НК РФ устанавливает ряд особенностей определения налоговой базы по НДС при использовании в расчетах за продукцию векселей третьих лиц. В большей степени они касаются налогоплательщиков, определяющих выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база по налогу определяется такой категорией налогоплательщиков в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Вексель третьего лица является частью имущества налогоплательщика - покупателя, и расчет им за товары (работы, услуги) есть не что иное, как погашение покупателем своих обязательств путем передачи отступного в соответствии со ст. 409 ГК РФ. Поскольку юридическая связь между сторонами сделки в этот момент прекращается, товары (работы, услуги) считаются оплаченными, значит, у продавца возникает обязательство перед бюджетом по НДС. Это же подтверждено п. 41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС⌡, согласно которому при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных товаров (работ услуг) является дата получения поставщиком векселя третьего лица.

Вычет НДС покупателем продукции

Порядок вычета НДС при расчетах векселями установлен п. 2 ст. 172 НК РФ, на основании которого при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Применение ст. 172 НК РФ описано в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС⌡, из которого следует, что период получения права на налоговые вычеты при расчетах векселями третьих лиц зависит от того, каким способом получен вексель: в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в обмен на собственные векселя либо приобретен за деньги в качестве финансового вложения. Кроме того, возмещение НДС ограничено суммой фактических затрат на приобретение векселя, используемого в расчетах. Эту зависимость приведем в таблице.

Порядок зачета НДС при расчетах векселями третьих лиц
Способ получения векселя	Дата возникновения права на вычет	Сумма вычета
Вексель приобретен у сторонней организации за денежные средства в качестве финансового вложения	Передача векселя поставщику в оплату полученной продукции	В пределах части стоимости продукции, не превышающей суммы денежных средств, фактически перечисленных продавцу векселя
Вексель приобретен у сторонней организации в качестве финансового вложения. В оплату выписан собственный вексель	Не ранее момента погашения собственного векселя	В пределах части стоимости продукции, не превышающей суммы денежных средств, направленных на выплату по собственному векселю
получен от сторонней организации в качестве оплаты отгруженной ей продукции	Передача векселя поставщику в оплату полученной продукции	В пределах балансовой стоимости векселя, переданного поставщику, но не более части стоимости полученной продукции, не превышающей стоимости продукции, в оплату которой получен вексель

Проиллюстрируем вышесказанное на примерах.
Пример 1.
ЗАО "Симплекс"является собственником следующих векселей:
- векселя ОАО "Волга"балансовой стоимостью 250 000 руб. (ранее вексель был получен ЗАО "Симплекс"в обмен на собственный вексель);
- векселя СБ РФ, приобретенного за денежные средства в сумме 100 000 руб. (номинал векселя - 120 000 руб.).
10 марта ЗАО "Симплекс"в оплату за приобретенную первую партию товара у ООО "Альянс"на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) передает вексель ОАО "Волга⌡.
Вексель СБ РФ был передан в апреле в счет расчетов за вторую партию товара на сумму 118 000 руб. ( в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Симплекс"были сделаны следующие проводки:

В марте

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность перед ООО "Альянс"за первую партию товара	41	60	200 000
Учтен НДС по товарам	19	60	36 00
В счет погашения задолженности передан вексель третьего лица ОАО "Волга"	60	91-1	236 000
Списана балансовая стоимость векселя	91-2	58-1	250 000

В апреле

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность перед ООО "Альянс"за вторую партию товара	41	60	100 000
Учтен НДС по товарам	19	60	18 000
В счет погашения задолженности передан вексель СБ	60	91-1	118 000
Списана учетная стоимость векселя	91-2	58-1	100 000
Предъявлен к возмещению НДС по приобретенным товарам (100 000 х 18/118)	68	19	15 254
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету (18 000 - 15 254)	91-2	19	2 746

Предъявить НДС к вычету в сумме 36 000 руб. организация сможет только после оплаты собственного векселя.
НДС, который не был принят к вычету, предприятие не может включить в налоговые расходы. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована. Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно "довести"налог на прибыль, исчисленный по бухгалтерскому учету до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку:
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"- увеличен "бухгалтерский"налог на прибыль.

Пример 2.
Организация "А"реализовала собственную продукцию на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). В качестве оплаты был получен вексель третьего лица (информация о номинале векселя значения не имеет), который в последующем был передан за оказанные организацией "В"консультационные услуги (стоимость услуг составляет 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).

В бухгалтерском учете организации "А"будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружена продукция покупателю	62-1	90-1	59 000
Начислена задолженность бюджету по отложенному НДС со стоимости проданной продукции	90-3	76	9 000
Получен вексель третьего лица в оплату за продукцию	58-2	62-1	59 000
Задолженность бюджету по отложенному НДС включена в состав налоговых обязательств	76	68	9 000
Отражена задолженность за оказанные услуги	26	76	60 000
Учтен НДС	19	76	10 800
Передан вексель в оплату услуг	76	91-1	70 800
Списана учетная стоимость векселя	91-2	58-2	59 000
Принят к вычету НДС (59 000 / 118 х 18)	68	19	9 000
Учтен НДС, не принятый к вычету (10 800 - 9 000)	91-2	19	1 800

В рассматриваемом примере организация уменьшает свою задолженность перед бюджетом только на сумму 9 000 руб., а не на относящуюся к цене приобретения сумму 10 800 руб.

Спорные моменты по вычету НДС

Как было рассмотрено выше, покупатель при оплате товаров векселем третьего лица имеет право на возмещение НДС только в том случае, если его задолженность перед контрагентом, от которого получен данный вексель, погашена денежными средствами или товарами (работами, услугами). При этом вычет возможен только в пределах фактических затрат на приобретение данного векселя.
Однако если буквально следовать смыслу п. 2 ст. 172 НК РФ, для вычета НДС при расчетах векселями третьих лиц не имеет значения, оплачен этот вексель или нет. Главное, чтобы вексель не был получен в обмен на собственный. Так, в первом абзаце указанной статьи речь идет не об оплаченной балансовой стоимости векселя, а просто о балансовой, то есть о его стоимости по данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона ≤ 129-ФЗ, п. 18 ПБУ 10/99 балансовая стоимость имущества формируется независимо от фактической уплаты за него денежных средств.
До недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречивой. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.02.02 по делу ≤ А523/3723/01/2 признал, что неоплаченный вексель третьего лица, являющийся частью имущества налогоплательщика-покупателя, переданный в оплату приобретенного товара, дает право на приобретение вычета "входного"НДС по данному товару. Аналогичные по сути выводы были сделаны и другими судами: Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.03 по делу ≤ Ф09-1344/2003-АК и от 15.05.03 по делу ≤ Ф09-1366/03-АК).
Одновременно имели место и совершенно противоположные решения, указывающие, что использование в расчетах за продукцию неоплаченных векселей третьих лиц не дает права на вычет "входного"НДС. Например, постановления ФАС Уральского округа от 12.05.03 по делу ≤ Ф09-1290/03-АК, от 18.03.03 по делу ≤ Ф09-617/03-АК, от 20.01.03 по делу ≤ Ф09-291/03-АК.
Однако, в ноябре 2003 года в Высшем арбитражном суде РФ рассматривалось дело о признании недействующими пункта 44, абзацев 6, 8 и 9 п. 46 Методических рекомендаций. Согласно принятому решению ВАС РФ от 4.11.03 г. ≤ 10575/03 при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Налогообложение процентов по векселю третьего лица

На практике довольно часто бывают ситуации, когда продавец отгружает продукцию на одну сумму, а денег по ценной бумаге (речь идет о процентных (дисконтных) векселях) после предъявления ее к погашению получает больше. Возникает вопрос: надо ли с этой суммы начислять НДС?
Подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база увеличивается на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Применение данного подпункта описано в п. 37.2 Методических рекомендаций.
Таким образом, если сумма полученного налогоплательщиком дисконтного дохода превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставок ЦБ РФ, то с суммы превышения необходимо начислить НДС. Но здесь хотелось бы обратить внимание на следующее. Во-первых, речь идет только о фактически полученных денежных средствах (п. 37.2 Методических рекомендаций). Во-вторых, векселя должны быть получены в качестве оплаты за реализованную продукцию. Если векселя попадают в организацию по другим основаниям, то на доходы, полученные по таким ценным бумагам, данная норма не распространяется.

Пример 3.
Предприятие приобретает у банка процентный вексель и при наступлении установленного срока предъявляет вексель к погашению. В данном случае обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения (п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).
В случае если предприятие получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке.

Пример 4.
Предприятие "Альфа"отгрузило предприятию "Омега"15 марта 2004 г. товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В оплату за товар покупатель выдал предприятию "Альфа"вексель банка номиналом 125 000 руб. и сроком платежа 15 апреля 2004 г. Вексель предъявлен к погашению в срок.
Для целей налогообложения выручка от продажи продукции поставщиком признается в момент ее оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в период с 15 марта по 15 апреля, составила 14% годовых.

В учете предприятия "Альфа"будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность предприятия "Омега"за реализованный товар	62	90-1	118 000
Отражена сумма НДС к уплате в бюджет	90-3	76	18 000
В оплату за реализованный товар получен вексель банка	58-2	62	118 000
Включена в состав налоговых обязательств задолженность бюджету по отложенному НДС	76	68	18 000

В рассматриваемой ситуации предприятием "Альфа"в оплату за реализованный товар были получены денежные средства, то есть выполнены условия, необходимые для того, чтобы процент (дисконт) по векселю облагался НДС. Далее необходимо определить: следует ли начислять налог с части дохода по векселю в виде дисконта? Для этого рассчитаем, какой доход получило бы предприятие "Альфа⌡, если предоставило в пользование сумму 118 000 руб. на один месяц под ставку рефинансирования ЦБ РФ, составлявшую на момент выдачи векселя 14% годовых и не изменявшуюся в течение месяца:
118 000 х 14% / 366 дн. х 31 дн. = 1 399 руб.
Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 18/118:
(7 000 - 1 399) х 18 / 118 = 854 руб.
На данную сумму должен быть выписан счет-фактура в одном экземпляре, на основании которого она будет занесена в книгу продаж.
Таким образом, бухгалтеру предприятия "Альфа"необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность банка по векселю	76	91-1	125 000
На расчетный счет зачислены деньги в связи с погашением банком векселя	51	76	125 000
Списана балансовая стоимость дисконтного векселя	91-2	58-2	118 000
Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы дисконта	91-3	68	854
Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от погашения векселя (125 000 - 118 000 - 854)	91-9	99	146

Если осуществляются операции как облагаемые, так и необлагаемые НДС

Операции по реализации ценных бумаг, к которым на основании ст. 143 ГК РФ относятся и векселя, НДС не облагаются. Это определено пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в том периоде, когда организация продает товары (выполняет работы, оказывает услуги) с НДС, а также реализует векселя, то имеют место как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, для которых, в силу п. 4 ст. 149 НК РФ, необходимо организовать раздельный учет.
У векселедержателя, получившего вексель либо в качестве финансового вложения, либо по сделкам, связанным с реализацией продукции, есть несколько способов, как распорядиться такой ценной бумагой:
- предъявить к погашению эмитенту (тому, кто выпустил ценную бумагу);
- реализовать по договору купли-продажи;
- передать в оплату в качестве платежа за приобретенные товары (работы, услуги).
Возникает резонный вопрос: что понимают под реализацией векселя в целях налогообложения?
Передача векселя по договорам купли-продажи и в оплату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) является операцией по реализации ценной бумаги. Это вытекает из определения реализации как передачи права собственности на товары (ст. 38, 39 НК РФ). Под товарами понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, в том числе ценные бумаги (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) рассчитывается со своими поставщиками векселями третьих лиц (либо продает их по договору купли- продажи), должна организовать раздельный учет "входного"НДС и распределять его в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

При предъявлении векселя к погашению эмитенту (как досрочно, так и при наступлении срока платежа) передачи права собственности на вексель не происходит, значит, не происходит его реализации в целях налогообложения. Однако здесь надо обратить внимание на мнение ряда специалистов, основанное на том, что вексель, согласно ст. 815 ГК РФ, удостоверяет обязательство займа. Получая вексель (например, у банка по договору купли-продажи) и предъявляя его потом к погашению, организация оказывает финансовую услугу по предоставлению займа в денежной форме. Выручкой от оказания финансовой услуги при этом будет считаться разница между покупной ценой векселя и суммой денежных средств, полученных при его погашении (дисконт, проценты). Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ подобные услуги освобождены от НДС. Если придерживаться такой точки зрения, то и в этом случае необходимо делить "входной"НДС между операциями облагаемыми и необлагаемыми налогом. В расчете пропорции при этом будет учитываться не вся стоимость векселя, а только дисконт (стоимость финансовой услуги).
По мнению автора, данную точку зрения нельзя назвать бесспорной. Получение доходов (дисконт, процент) по векселям при их погашении с экономической точки зрения ничем не отличается от получения процентов, например, по банковским вкладам, которые никогда не рассматривались в качестве реализации либо оказания финансовой услуги. Кроме того, векселедержатель может распоряжаться векселем по своему усмотрению, причем совсем не обязательно, что при погашении векселя он получит доход. В этом случае ни о какой услуге, а тем более о получении прибыли не может быть и речи. Таким образом, операции по погашению векселя не являются основанием для ведения раздельного учета сумм "входного"НДС по приобретенным материальным ресурсам.

Раздельный учет по НДС

Итак, мы определили, в каких случаях организации необходимо вести раздельный учет сумм "входного"НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от налогообложения.
При ведении раздельного учета необходимо все приобретаемые товары (работы, услуги) делить на следующие группы:
- относящиеся к облагаемой НДС деятельности - суммы "входного"НДС по таким товарам (работам, услугам) должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке (ст. 172 НК РФ);
- относящиеся к операциям с векселями - в этом случае "входной"НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
- относящиеся как к облагаемым НДС операциям, так и к операциям с векселями.
Распределению в таких случаях в основном будут подлежать суммы НДС, уплаченные по общехозяйственным расходам. Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлен порядок распределения сумм "входного"НДС: суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Если налоговым периодом для организации является месяц, то такой расчет производится ежемесячно (при наличии в данном месяце операций по реализации векселей), для определения пропорции используется показатель выручки "по отгрузке"(независимо от учетной политики - "по оплате⌡). Для расчета используется цена векселей, равная продажной стоимости (установлена в договоре купли-продажи ценных бумаг) или стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в оплату за которые продаются ценные бумаги (при погашении задолженности перед контрагентами).
При отсутствии раздельного учета суммы налога по всем приобретенным ценностям (работам, услугам) вычету не подлежат и не включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Когда "входной"НДС можно принять к вычету в полном объеме?

Пункт 4 ст. 170 НК РФ дает возможность налогоплательщикам не распределять "входной"НДС, а всю сумму налога принимать к вычету при условии, что доля совокупных расходов на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на производство. Таким образом, при небольшом объеме выручки от операций с векселями организация вправе не распределять "входной"НДС по общехозяйственным расходам, а в полном объеме принять его к вычету.
Обращаем внимание читателей на то, что вести раздельный учет в таких случаях организация все равно должна (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Пример 5.

ООО "Динамо"является собственником векселя третьего лица, приобретенного ранее за 120 000 руб. В апреле ООО ⌡ Динамо"реализовало вексель по договору купли-продажи за 150 000 руб.
В этом же месяце реализована готовая продукция на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Расходы на производство продукции составили 380 000 руб.
Сумма арендной платы за апрель составила 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. Заработная плата административно-управленческого персонала (с начислениями) составила 80 000 руб.
Для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы организация распределяет пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация векселя	76	91-1	150 000
Списана учетная стоимость векселя	91-2	58	120 000
Отражена реализация готовой продукции	62	90-1	1 180 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	180 000
Отражены расходы на производство продукции	20	10, 60,69,70	380 000
Учтена в составе общехозяйственных расходов зарплата административно-управленческого персонала с начислениями	26	70,69	80 000
Отражены расходы по аренде	26	60	20 000
Выделен НДС	19	60	3 600
Произведена оплата по аренде	60	51	23 600

Реализация векселя по договору купли-продажи является необлагаемой НДС операцией. Чтобы распределить "входной"НДС, необходимо сделать следующие расчеты.
Стоимость отгруженных товаров (в нашем случае совпадает с размером выручки) равна 1 150 000 руб. (1 180 000 - 180 000 + 150 000).
Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС, в апреле составила 13 043 руб. ((80 000 + 20 000) / 1 150 000 х 150 000).
Доля совокупных расходов на операции по реализации ценных бумаг в общем объеме совокупных расходов равна 2,7% (13 043 / (380 000 + 100 000) х 100%).
Полученный показатель не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. Поэтому всю сумму "входного"НДС, уплаченную по общехозяйственным расходам, организация вправе принять к вычету:
Дебет 68 Кредит 19 3 600 руб.