Система франчайзинговых отношений для России является новой, хотя перечень наиболее известных компаний, существующих на российском рынке благодаря коммерческой концессии, достаточно внушителен: "Макдоналдс", "Кока-кола", "Пепси-кола", "Баскин Роббинс" и многие другие. В настоящее время все большее распространение получает организация предпринимательской деятельности на основе франчайзинга и среди российских компаний - владельцев товарных знаков, таких как ЗАО "ТД "Перекресток", АО "Калинка", ЗАО "ПФК БИН".
О сущности договора коммерческой концессии и об особенностях налогообложения доходов, полученных в результате такого договора, мы и расскажем в этом номере журнала.

Предмет договора

Организация предпринимательской деятельности на основе франчайзинга - это такой способ ведения бизнеса, который предполагает создание широкой сети однородных предприятий (пользователей), связанных с главной фирмой (правообладателем) договором коммерческой концессии, функционирующих под единым товарным знаком, принадлежащим правообладателю, и соблюдающих одинаковые условия, стиль, методы и формы продаж товаров или оказания услуг.

Франчайзер - организация, продающая за вознаграждение право на использование своей торговой марки по договору франчайзинга.
Франчайзи - организация или предприниматель, купившие право на использование чужой торговой марки по договору франчайзинга.

Правоотношения сторон при франчайзинге, или коммерческой концессии, регулируются нормами гл. 54 ГК РФ. Понятие этого договора раскрывается в ст. 1027 ГК РФ, из которой следует, что одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.
Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).
Перечисленные права предоставляются за вознаграждение и на определенный срок или без указания срока. При этом пользователь получает лишь право на использование комплекса исключительных прав, а вот передача этих прав от правообладателя к пользователю не происходит.

Франчайзерами и франчайзи могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ). На основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор франчайзинга заключается в письменном виде и подлежит государственной регистрации в налоговом органе по месту регистрации правообладателя. Что касается регистрации договоров коммерческой концессии в соответствии с патентным законодательством, то функции по ее осуществлению возложены на Роспатент [1] и подведомственные ему организации.
Порядок регистрации договоров франчайзинга (коммерческой концессии) утвержден Приказом МНС России ≤ БГ-3-09/730[2], им же установлен перечень необходимых для регистрации документов. Незарегистрированный в соответствии с требованиями ст. 1028 ГК РФ договор является ничтожным. Если иное не предусмотрено в договоре, то государственную регистрацию осуществляет правообладатель, как правило, в срок не более пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган.
При получении права на использование имени пользователь обязан обеспечить соответствующее качество товаров (работ, услуг), реализуемых под торговой маркой правообладателя. Сохранение качества достигается не только путем передачи всей документации, необходимой для организации аналогичного технологического процесса, но и путем тщательной подготовки персонала пользователя, которая включает в себя проведение консультаций в течение всего периода действия договора, обучение персонала пользователя, а также периодические инструктажи. В договоре франчайзинга предусматривается систематический контроль соблюдения пользователем технологии, а также пробы качества товаров.
Таким образом, в обязанности правообладателя входит:
- передача пользователю технической и коммерческой документации, а также необходимой для осуществления переданных по договору франчайзинга прав информации;
- оказание пользователю постоянного консультативного содействия, включая помощь в обучении и повышении квалификации его работников;
- контроль качества товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании рассматриваемого договора.
Все это франчайзер предоставляет за определенное вознаграждение, которое на основании ст. 1030 ГК РФ может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.
Наиболее распространенной формой оплаты является сочетание фиксированной суммы (так называемый паушальный платеж), которая выплачивается сразу после заключения договора, и периодических (чаще всего годовых) платежей (так называемых роялти) в виде отчислений в определенном проценте от суммы оборота товаров (услуг, работ). Если пользователь заключил договор субконцессии, то обычно он выплачивает правообладателю дополнительное вознаграждение.

ФРАНЧАЙЗЕР

Порядок учета операций
по передаче организацией-правообладателем прав на использование
объекта интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете

Пример 1.
В январе 2004 года ООО "Труд" было продано за вознаграждение в сумме 59 000 руб. право на использование своей торговой марки на год ОАО "Гелио". При передаче прав были произведены расходы в сумме 5 000 руб. Ежемесячные амортизационные отчисления составляют 2 500 руб.
В данном случае ООО "Труд" передает исключительное право на использование своей торговой марки не полностью, а частично, поэтому она используется и в его собственной деятельности, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и с баланса организации не списывается (п. 25 ПБУ14/2000 [3]).
Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в этом отчетном периоде.
В бухгалтерском учете ООО "Труд" будут сделаны следующие проводки:
Ежемесячно

Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы, связанные с передачей права	20	70	5 000
Списаны расходы	90	20	5 000
Получено вознаграждение по договору	51	76	59 000
Единовременное вознаграждение отражено в составе доходов будущих периодов	76	98-1	59 000
Исчислена сумма НДС по единовременному вознаграждению	98-1	68	9 000
Начислена амортизация	20	05	2 500
Отражен доход в сумме, относящейся к данному отчетному периоду (50 000 / 12)	98	90	4 166,67

В данном случае учет расчетов с бюджетом по НДС ведется в порядке, установленном для учета НДС по авансам полученным.

Сумма вознаграждения, полученного франчайзером, имеет постоянную основу, а франчайзинг для него - обычный вид деятельности, отсюда сумма вознаграждения будет являться доходом от реализации (ст. 249 НК РФ), который облагается налогом на прибыль. Вознаграждение франчайзера может быть определено в договоре не только в форме фиксированных платежей или отчислений от выручки франчайзи, но и в форме наценки на оптовую цену товара.

Пример 2.
Франчайзер приобретает полуфабрикаты на сумму 15 000 руб. и из них производит продукцию. По условиям договора эти полуфабрикаты он реализует пользователю по цене 25 000 руб.

В данном случае вознаграждение в виде торговой наценки (25 000 руб. - 15 000 руб.) в целях налогообложения отдельно не рассматривается. В доход включается вся сумма (25 000 руб.), полученная от пользователя за переданные ему товары.
Как уже было сказано, по условиям договора франчайзинга франчайзер может оказывать франчайзи дополнительные услуги, например, по обучению персонала. Если стоимость обучения персонала выделена в договоре отдельной строкой, то доходы, полученные в результате оказания таких услуг, включаются в состав доходов от реализации услуг. Если же нет, то они считаются доходами, полученными от реализации имущественных прав, то есть вознаграждением франчайзера.
При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для того чтобы затраты признать расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнить условия п.1 ст. 252 НК РФ, а именно:
- они должны быть обоснованы;
- подтверждены документально;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Если расходы не отвечают перечисленным требованиям, то уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя.
Остановимся на некоторых расходах, которые возникают в большинстве ситуаций. Государственная регистрация договора франчайзинга. Сбор за регистрацию договора в налоговых органах в настоящий момент не установлен. Пошлины за регистрацию в Роспатенте взимаются в порядке, установленном в ст. 33 Патентного закона РФ[4] и ст. 44 Закона РФ ≤ 3520-1[5]. Их размер определен в Постановлении Правительства РФ ≤ 793[6]. Затраты правообладателя по оплате данных пошлин относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Расходы на обучение франчайзи ведению бизнеса. Обучение франчайзи является неотъемлемой частью франчайзинговых операций, поэтому расходы на эти цели уменьшают налогооблагаемую базу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на оплату труда контролирующего персонала. Эти затраты обосновываются тем, что франчайзер, для того чтобы не пострадала репутация его торговой марки, нанимает специальный персонал, который контролирует деятельность франчайзи. Затраты на оплату данного персонала включается в расходы в общем порядке (ст. 255 НК РФ). При этом франчайзер исчисляет и уплачивает ЕСН и НДФЛ с выплат в пользу данных работников.

Теперь рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). По договору франчайзинга комплекс исключительных имущественных прав не передается, а предоставляется в пользование. Однако деятельность франчайзера для целей исчисления НДС может рассматриваться как оказание услуг в сумме вознаграждения (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Кроме того, если по условиям договора франчайзи оплачивает обучение своих сотрудников, то стоимость этих услуг включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример 3.
В феврале 2004 года две организации заключили договор франчайзинга на использование исключительного права сроком на два года начиная с 1 марта 2004 года. Расходы по регистрации договора в Роспатенте в феврале составили 8 000 руб.
По условиям договора вознаграждение франчайзера составит:
- паушальный платеж в сумме 1 180 000 руб. (НДС - 180 000 руб.) - первоначальный единовременный платеж франчайзеру, выкуп права пользования его исключительным правом;
- ежемесячные отчисления (роялти) в размере 5% от выручки, полученной франчайзи (данная сумма включает НДС).
Паушальный платеж был уплачен 6 марта 2004 года.
Выручка франчайзи за март 2004 года - 360 000 руб. Причитающиеся франчайзеру 18 000 руб. (в том числе НДС - 2 745,76 руб.) были начислены и перечислены в апреле 2004 года. Франчайзер в целях начисления налога на прибыль и НДС применяет метод начисления.
В бухгалтерском учете франчайзера будут сделаны следующие проводки:

Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2004 г.
Уплачено за регистрацию договора	44	60	8 000
В марте 2004 г.
Получен паушальный платеж	51	62	1 180 000
Учтен в составе доходов будущих периодов паушальный платеж	62	98	1 000 000
Начислен НДС	62	68	180 000
>Ежемесячно с марта 2004 г.
Включается в доходы сумма паушального платежа (в течение договора) (1 000 000 / 24)	98	90	41 666,67
В апреле 2004 г.
Отражен доход по роялти	62	90	18 000
Начислен НДС	90	68	2 745,76
Получен платеж по роялти	51	62	18 000

Если ранее объекты интеллектуальной собственности облагались налогом на имущество, то с 1 января 2004 года, согласно ст. 374 НК РФ[7], объектами обложения по налогу на имущество предприятий являются только такие основные средства, которые числятся на балансе и стоимость которых определяется исходя из их стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.
Как уже было сказано, объекты интеллектуальной собственности являются нематериальными активами, поэтому не подлежат обложению налогом на имущество.
Обязанность по уплате налога на рекламу остается за франчайзером, так как именно он отвечает за рекламу своей торговой марки, и, следовательно, является источником рекламной информации. Данный налог относится к местным (п. "з" ст. 21 Закона РФ ≤ 2118-1[8]), поэтому порядок его уплаты определяется региональными законами.

ФРАНЧАЙЗИ

Учет операций по получению организацией-пользователем права
на использование объекта интеллектуальной собственности

Пример 4.
Воспользуемся данными Примера 1.

В бухгалтерском учете ОАО "Гелио" будут сделаны следующие проводки:

Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость права на использование торговой марки	012		50 000
Перечислено вознаграждение	76	51	59 000
Учтены расходы по оплате вознаграждения в составе расходов будущих периодов	97	76	50 000
Отражен НДС	19	76	9 000
Списаны частично расходы организации по оплате вознаграждения (50 000 / 12)	20	97	4 166,67
Отражен НДС	68	19	750

Налоговым законодательством не предусмотрены особенности налогообложения доходов, полученных франчайзи в результате осуществления предпринимательской деятельности под вывеской франчайзера, и они, таким образом, облагаются налогом на прибыль организаций в обычном порядке.

Рассмотрим основные расходы, которые возникают в деятельности франчайзи. Расходы на государственную регистрацию договора франчайзинга. Если в договоре предусмотрено, что расходы по регистрации договора несет франчайзи, то они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на вознаграждение франчайзера. Условиями договора франчайзинга выплата вознаграждения может быть предусмотрена, например, в форме паушального платежа или в форме роялти. Возможна и комбинированная форма: паушальный платеж плюс периодические платежи в течение срока действия договора, которые определяются ежемесячно или ежеквартально. Например, ежемесячный платеж в процентах от выручки продукции.
Суммы паушального платежа и роялти франчайзи учитывает в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу налога на прибыль (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если договор паушального платежа заключен, например, на два года, то расходы на выплату паушального платежа учитываются ежемесячно в размере 1/24 от полной суммы.
Сумма роялти при методе начисления признается полностью в том периоде, к которому относится (ст. 272 НК РФ). При кассовом методе затраты франчайзи признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Расходы на оплату обучения франчайзи ведению бизнеса. Плата за обучение в основном покрывается за счет паушального платежа. Но иногда она выделяется отдельной строкой и вносится обособленно. В этом случае затраты франчайзи на оплату обучения полностью включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзера. Если франчайзи передает эти товары в рамках своей деятельности, то расходы в виде покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией (ст. 268 и 320 НК РФ). Если же франчайзи закупает сырье, которое затем будет использовать в производстве, то затраты на его приобретение относятся к материальным расходам (ст. 254 НК РФ).
Расходы на рекламу. Как мы уже говорили выше, производимую франчайзи продукцию, выполняемые им работы или оказываемые услуги рекламирует франчайзер. В этом случае сумма роялти включает в себя взнос в рекламный и маркетинговый бюджет франчайзера. Если же рекламу своей продукции заказывает франчайзи, то такие расходы уменьшают налоговую базу в порядке, определенном в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Пример 5.
Воспользуемся данными Примера 3.
В бухгалтерском учете франчайзи сделаны следующие проводки:

Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2004 г.
Оплачен паушальный платеж	60	51	1 000 000
Учтен НДС	19	60	180 000
Паушальный платеж учтен в составе расходов будущих периодов	97	60	1 000 000
Возмещен НДС	68	19	180 000
Ежемесячно, в течение всего срока действия договора, включается в расходы сумма паушального платежа (1 000 000 / 24)	44	97	41 666,67
В апреле 2004 г.
Отражен расход по роялти	44	60	15 254,24
Учтен НДС	19	60	2 745,76
Перечислен платеж по роялти	60	51	18 000
Возмещен НДС	68	19	2 745,76

Примечание: Расходы на регистрацию договора в сумме 8 000 руб. несет франчайзер.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 171 - 172 НК РФ), если:
- товары (работы, услуги) приняты на учет;
- НДС по товарам (работам, услугам) уплачен, факт уплаты подтвержден соответствующими документами;
- имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товара (работ, услуг);
- товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.
Таким образом, в случае уплаты вознаграждения в виде паушального платежа и выполнения вышеперечисленных условий франчайзи может воспользоваться налоговыми вычетами по НДС сразу в полном размере.

Если вознаграждение выплачивается в форме роялти, то вычетами можно воспользоваться каждый раз после уплаты платежа.

Налоговый вычет со стоимости иных услуг, приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора франчайзинга, производится в общем порядке по правилам гл. 21 НК РФ. То же касается и порядка уплаты франчайзи НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество предприятий являются только такие основные средства, которые числятся на балансе и стоимость которых определяется исходя из их стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.
Объекты интеллектуальной собственности являются нематериальными активами. Право на их использование отражается франчайзи на забалансовом счете и в среднегодовую стоимость имущества для расчета налога не включается. Кроме того, паушальный платеж, отраженный на счете 97 "Расходы будущих периодов", также не является объектом налогообложения. Расходы по полученному исключительному праву, таким образом, не являются у франчайзи объектом обложения налогом на имущество.

[1] Положение о Российском агентстве по патентам и товарным знакам, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.09.97 ≤ 1203.

[2] Приказ МНС РФ от 20.12.02 ≤ БГ-3-09/730 "О регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии)".

[3] Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ14/2000, утв. Приказом МФ РФ от 16.10.00 ≤ 91н.

[4] Патентный закон РФ от 23.09.92 ≤ 3517-1.

[5] Закон РФ от 23.09.92 ≤ 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

[6] Постановление Правительства РФ от 12.08.93 ≤ 793 "Об утверждении Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров и Положения о регистрационных сборах за официальную регистрацию программ для электронных вычислительных машин, баз данных и топологий интегральных микросхем".

[7] Глава 30 НК РФ .Налог на имущество организаций., введена Федеральным законом от 11.11.03 ≤ 139-ФЗ.

[8] Закон РФ от 27.12.91 ≤ 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ".