В этом номере журнала мы продолжаем рассматривать особенности налогообложения и бухгалтерского учета некоторых видов убытков. В настоящей статье подробнее остановимся на убытке от реализации амортизируемого имущества, убытке, полученном по операциям с ценными бумагами, порядке налогового учета убытков, полученных до 1 января 2002 года, и порядке переноса убытков на будущее. В первую очередь расскажем о порядке переноса убытков на будущее, так как в дальнейшем будем к нему неоднократно обращаться.

Перенос убытков на будущее

Итак, для налогоплательщиков, получивших в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытки, в НК РФ предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли текущего налогового периода на часть или всю сумму убытка, то есть убыток можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен в ст. 283 НК РФ.
Возможность перенесения убытка на будущее предусмотрена для следующих его видов:
  -   убытка, полученного от осуществления основной деятельности налогоплательщика (ст. 274 НК РФ);
 -  убытка, полученного от деятельности обособленных подразделений, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
 -  убытка, полученного от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
 -  убытка, полученного от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).
Кроме того, в п. 5 ст. 283 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы налогоплательщика  -  правопреемника реорганизуемых организаций на сумму убытка, полученного данными организациями до момента реорганизации.

Порядок переноса убытков будет общим для всех его видов. В ст. 283 НК РФ содержатся четыре правила переноса:
1)Переносить убыток можно в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток. Неперенесенный на ближайший следующий год убыток может быть перенесен целиком или частично на следующий год и т.д. Если убыток не списан в течение десяти лет, то он остается непогашенным.
2)Совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.
3)Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то перенос производится в той очередности, в которой они были перенесены.
4)Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие сумму убытка, в течение всего срока, в котором он уменьшает налоговую базу на сумму понесенного убытка. Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по обеспечению сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет. Таким образом, если убыток переносится на протяжении периода, превышающего четырех лет, то документы необходимо хранить более длительный срок.
Обратите внимание! В соответствии с требованиями ст. 275.1, 280, 304 НК РФ, налоговую базу от деятельности обособленных подразделений, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, или от операций с ценными бумагами, или от операций с финансовыми инструментами срочных сделок следует определять отдельно. Поэтому на убыток, полученный от осуществления данных видов деятельности, можно уменьшить только налоговую базу по указанным видам деятельности.

Бухгалтерский учет

В связи с тем, что полученный убыток в целях налогообложения подлежит переносу на будущее, то есть будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов, в бухгалтерском учете на сумму переносимого убытка возникнут вычитаемые временные разницы. В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02[1] на сумму возникших разниц необходимо начислить отложенный налоговый актив, который в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68.
По мере переноса суммы или части суммы убытка в последующих отчетных периодах отложенный налоговый актив подлежит списанию в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций" в сумме, пропорциональной сумме убытка, принимаемого к вычету при исчислении налоговой базы.

Порядок налогового учета убытка, полученного до 1 января 2002 года

Порядок налогового учета убытка, полученного до 1 января 2002 года, установлен в п. 3 и 4 ст. 10 Федерального закона ≤ 110 - ФЗ[2].
Убыток, полученный организациями до 1 января 2002 года, подразделяется на три вида.

Убыток, полученный по состоянию на 1 января 2001 года

Непогашенный убыток прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, признается убытком в целях налогообложения после вступления в силу гл. 25 НК РФ и подлежит переносу на будущее в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ.
Данный вид убытка определялся в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций"[3] и п. 4.5 Инструкции ≤ 62[4] которые действовали до 2002 года. В соответствии с законом организации, получившие убыток по данным бухгалтерского учета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождаются от уплаты налога с части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих пяти лет.

Пример 1.
ООО "Альфа" по данным бухгалтерского учета (строка 140 формы ≤ 2 "Отчет о прибылях и убытках") за 1999 г. получило убыток  -  100 000 руб. В последующие годы оно получало прибыль: в 2000 г.  -  100 000 руб.; в 2001 г.  -  50 000 руб.; в 2002 г.  -  70 000 руб.; в 2003 г.  -  50 000 руб.
Начиная с 2000 г. предприятие уменьшало полученную прибыль на 20 000 руб. (100 000 руб. / 5 лет). Сумма непогашенного убытка на 01.01.02  -  60 000 руб. (100 000 руб.  -  20 000 руб.  -  20 000 руб.)
В соответствии со ст. 283 НК РФ ООО "Альфа" имеет право перенести часть убытка: в 2002 г.  -  в сумме 21 000 руб. (70 000 руб. х 30%); в 2003 г.  -  в сумме 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%). Оставшуюся часть убытка в сумме 24 000 руб. (60 000 руб.  -  21 000 руб.  -  15 000 руб.) общество имеет право переносить в течение последующих восьми лет.

Убыток, полученный по состоянию на 1 января 2002 года
Убыток, определенный в соответствии с действующим законодательством 2001 года по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 4 ст. 10 Федерального закона ≤ 110 - ФЗ).
Данный убыток также определялся в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 4.5 Инструкции ≤ 62, то есть по данным бухгалтерского учета. Однако на будущее можно перенести только сумму убытка, не превышающую убыток, числящийся в бухгалтерском учете организации по состоянию на 01.07.01. Таким образом, если организация за первое полугодие 2001 года получило прибыль, а по итогам 2001 года  -  убыток, то впоследствии такой убыток нельзя принять к вычету.

Пример 2.
ООО "Альфа" по состоянию на 01.01.02 получило убыток в сумме 100 000 руб., а по состоянию на 01.07.01  -  в сумме 45 000 руб.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 10 Федерального закона ≤ 110 - ФЗ перенести на будущее можно только убыток в сумме 45 000 руб.

Убыток переходного периода

В связи с введением в действие гл. 25 НК РФ все организации в 2002 году должны были составлять расчет налоговой базы переходного периода по состоянию на 01.01.02. Порядок расчета налоговой базы переходного периода был установлен ст. 10 Федерального закона ≤ 110 - ФЗ, в п. 7.1 которой предусмотрено равномерное включение в течение пяти лет в налоговую базу отчетных периодов убытка от переходного периода, при условии, что сумма убытка переходного периода не превышает сумму от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью не выше 10 000 рублей или со сроком полезного использования не более 12 месяцев.
Такое право имели налогоплательщики, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ определяли налоговую базу по налогу на прибыль "по отгрузке", а после 2002 г. перешли на определение налоговой базы по методу начисления.
Следует также иметь в виду, что при учете данного вида убытка не действуют правила ст. 283 НК РФ. Убыток переходного периода необходимо списывать равными частями в течение пяти лет (с 2002 по 2006 г.), причем независимо от того, что получила организация  -  прибыль или убыток.

Убыток от реализации амортизируемого имущества
Налогообложение
Налоговую базу по налогу на прибыль при реализации амортизируемого имущества следует определять в порядке, установленном ст. 268 НК РФ, а именно:
 -  доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
 -  убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, признается убытком налогоплательщика и включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации, до момента реализации имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в зависимости от того, в какой период оно было введено в эксплуатацию  -  до вступления в силу гл. 25 НК РФ или после. Если амортизируемое имущество было введено в эксплуатацию после вступления в силу указанной главы, то его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью имущества и начисленной за период его эксплуатации суммой амортизации, а если до введения ее в действие  -  то его остаточная стоимость устанавливается как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, определяемых в порядке, прописанном в абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был реализован. То есть амортизацию необходимо начислить и в месяце продажи объекта амортизируемого имущества.
Сроком полезного использования, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, признается период, в течение которого объект амортизируемого имущества служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств[5]

Бухгалтерский учет

Согласно п. 31 ПБУ 6/01[6] доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных. При этом доходы от реализации основных средств в бухгалтерском учете уменьшаются на их остаточную стоимость, а также на расходы, связанные с выбытием основных средств.
Если в результате реализации основных средств получен убыток, то к бухгалтерскому учету и в целях налогообложения он принимается разными способами. В бухгалтерском учете убыток от реализации основных средств принимается единовременно в том отчетном периоде, в котором был получен. В целях налогообложения убыток принимается в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ и рассмотренном нами выше.
В бухгалтерском учете, таким образом, возникает разница, которую следует отразить в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. С этой вычитаемой временной разницы необходимо начислить отложенный налоговый актив:
Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68.
Впоследствии отложенный налоговый актив нужно будет ежемесячно списывать в дебет счета 68 пропорционально убытку от реализации основного средства, признаваемому в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов.
Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета убытка от реализации основных средств на условном примере.

Пример 3.

В январе 2004 г. ООО "Альфа" реализовало основное средство за 59 000 руб., в том числе НДС  -  9 000 руб. Первоначальная стоимость  -  200 000 руб. Сумма накопленной амортизации на дату реализации составила 110 000 руб.
Общий срок полезного использования объекта  -  36 месяцев. На момент выбытия оставшийся срок полезного использования составлял 16 месяцев.
Допустим, что первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Учетная политика в целях исчисления НДС  -  "по оплате".

1)Определим финансовый результат от реализации основного средства: (59 000 руб.  -  9 000 руб.)  -  (200 000 руб.  -  110 000 руб.) =  -  40 000 руб.
2)Определим сумму убытка, которую будем признавать ежемесячно в течение оставшихся 16 месяцев срока полезного использования основного средства: 40 000 руб. /: 16 мес. = 2500 руб.
3)Определим сумму отложенного налогового актива, подлежащего начислению в бухгалтерском учете с вычитаемой временной разницы в виде убытка от реализации основного средства: 40 000 руб. х 24% = 9 600 руб.
4)Определим сумму отложенного налогового актива, подлежащего списанию в дебет счета 68 ежемесячно, пропорционально сумме убытка, признаваемого в налоговом учете: 9 600 руб. / 16 мес. = 600 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана балансовая стоимость ОС	01 - 2	01 - 1	200 000
Списана амортизация	02	01 - 2	110 000
Списана остаточная стоимость ОС	91 - 2	01 - 2	90 000
Отражена продажная стоимость ОС	62	91 - 1	59 000
Начислен НДС с реализации ОС	91 - 2	76 - НДС	9 000
Отражен финансовый результат от реализации ОС	99	91 - 9	40 000
Начислен отложенный налоговый актив	09	68	9 600
Поступила оплата за реализованное ОС	51	62	59 000
Начислен НДС в бюджет	76 - НДС	68 - НДС	9 000
Перечислен НДС в бюджет	68 - НДС	51	9 000
Списан отложенный налоговый актив	68	09	600

счет 01 субсчет 2 "Выбытие ОС".
Списание отложенного налогового актива будет производиться в течение оставшихся 16 месяцев пропорционально сумме убытка от реализации основного средства, признаваемого в целях налогообложения.

Убыток от реализации основных средств, приобретенных до 2002 года и включенных в отдельную амортизационную группу

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ амортизируемые основные средства, срок фактического использования которых больше, чем установленный Классификацией основных средств срок полезного использования, по состоянию на 1 января 2002 года выделялись в отдельную, так называемую 11 - ю, амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, подлежащей включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет.
Как мы уже знаем, убыток от реализации амортизируемого имущества следует признавать равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта амортизируемого имущества и сроком его фактической эксплуатации, причем срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств. В случае с убытком от реализации основных средств, включенных в 11 - ю группу, такая разница будет отрицательной, так как срок их фактической эксплуатации превышает срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств.
Следовательно, такой убыток можно сразу же включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые Законом о ценных бумагах[7] или в установленном им порядке отнесены к их числу.
В главе 25 НК РФ выделены две категории ценных бумаг:
 -  ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
 -  ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Кроме того, в ст. 281 НК РФ определены особенности налогообложения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также в ст. 301  -  305 НК РФ дано право самостоятельно выбирать порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если они могут быть квалифицированы как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
В целом порядок налогообложения доходов и расходов по операциям по реализации и прочему выбытию, в том числе погашению, ценных бумаг един для всех их видов и регулируется ст. 280 НК РФ. В нашем журнале уже рассматривался порядок и особенности налогообложения операций с ценными бумагами, поэтому сделаем лишь краткий обзор.
Итак, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ к доходам от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг относятся:
 -  доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг, определяемый исходя из цены реализации;
 -  процентный купонный доход, выплачиваемый при реализации или ином выбытии отдельных видов ценных бумаг (если такой доход не учитывался ранее).
Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из:
 -  цены приобретения ценных бумаг;
 -  расходов на приобретение (вознаграждения брокерам, регистраторам, депозитариям и т.д.);
 -  накопленного процентного (купонного) дохода, который был уплачен при приобретении ценных бумаг (при этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении);
 -  расходов по реализации ценных бумаг.
Для определения стоимости реализованных ценных бумаг налогоплательщик может выбрать и закрепить в учетной политике в целях налогообложения один из способов, предложенных в п . 9 ст. 280 НК РФ:
1)по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2)по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3)по стоимости единицы.
Как уже говорилось ранее, НК РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Ценные бумаги считаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если отвечают условиям, установленным в п. 3 ст. 280 НК РФ:
1)если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2)если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3)если по ним рассчитывается рыночная котировка в случаях, предусмотренных соответствующим национальным законодательством.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации, если ее значение находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с соответствующими ценными бумагами, зарегистрированными организатором торгов на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.
По ценным бумагам, обращающимся на нескольких организованных рынках ценных бумаг, налогоплательщик имеет право выбрать организатора торговли, интервал цен которого будет использоваться в целях налогообложения. В случае реализации ценных бумаг ниже минимальной цены сделок, в целях налогообложения принимается минимальная цена.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на день совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, которая определена организатором торгов на день оплаты или на день, когда проводились предыдущие торги (если они проводились не ранее чем за 12 месяцев до дня оплаты);
2) если фактическая цена сделки отклоняется не более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на день оплаты или на день, когда проводились предыдущие торги (если они проводились не ранее чем за 12 месяцев до этого дня).
При отсутствии на организованном рынке аналогичных ценных бумаг определяется расчетная цена ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, по формуле, установленной в Методических рекомендациях[9]:
Рц = (N  -  К) : Т х D + К, где:

Рц  -  расчетная цена;
N  -  номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
К  -  покупная стоимость ценной бумаги;
Т  -  количество дней, прошедших от приобретения до погашения ценной бумаги;
D  -  количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до ее реализации (иного выбытия).
Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами установлен в п. 10 ст. 280 НК РФ. Рассмотрим его подробнее. Во - первых, следует обратить внимание на то, что по операциям с ценными бумагами налоговая база налогоплательщиками, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяется отдельно.
НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на уменьшение налоговой базы, полученной по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, на убыток (убытки) от операций с ценными бумагами, образовавшийся ( - еся) в предыдущем или предыдущие налоговые периоды, в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (порядок и условия переноса убытка на будущее были рассмотрены в первом разделе настоящей статьи). При этом должны соблюдаться следующие правила:
 -  убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;
 -  убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
То есть доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и наоборот.

Бухгалтерский учет убытка, полученного от операций с ценными бумагами

При организации бухгалтерского учета ценных бумаг необходимо пользоваться ПБУ 19/02[10]. Для учета ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по видам ценных бумаг. Поступления от продажи ценных бумаг и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг, учитываются в составе операционных доходов и расходов организации (п. 7 ПБУ 9/99[11], п. 11 ПБУ 10/99[12]).
Отрицательный результат от продажи ценных бумаг  -  убыток, учитываемый в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. Таким образом, если организация получает убыток от операций с ценными бумагами, то в бухгалтерском учете она имеет право уменьшить результат от своей финансово - хозяйственной деятельности на сумму полученного убытка, а в налоговом  -  нет. Кроме того, на возникшую постоянную разницу, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68.

Если от операций, связанных с тем видом ценных бумаг, по которым в предыдущий налоговый (отчетный) период был получен убыток, впоследствии может быть получена прибыль, то налогоплательщик имеет право уменьшить полученную прибыль на сумму убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом снова возникнет постоянная разница, на этот раз отрицательная, и в бухгалтерском учете необходимо будет начислить "постоянный налоговый актив". Данную операцию можно будет отразить следующей проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 сторно или Дебет 68 Кредит 99.
Дело в том, что в ПБУ 18/02 отсутствуют понятия "постоянной отрицательной разницы" и "постоянного налогового актива", однако без отражения данной операции в бухгалтерском учете невозможно отразить реальную задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль. К тому же "постоянный налоговый актив" введен в "Отчет о прибылях и убытках" (форма ≤ 2) бухгалтерской отчетности организаций Приказом МФ РФ[13].
Рассмотрим учет убытка, полученного от операций с ценными бумагами на условном примере.

Пример 4.

ООО "Альфа" осуществляет операции с векселями. В 2002 г. от данного вида деятельности организацией был получен убыток в сумме 20 000 руб., а в 2003 г.  -  прибыль в сумме 60 000 руб.
По условиям ст. 283 НК РФ в 2003 г. ООО "Альфа" имеет право в целях исчисления налога на прибыль принять убыток за 2002 г. в сумме 18 000 руб. (60 000 руб. х 30%).
В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2002 год
Приобретены и оприходованы векселя КБ	58	76	100 000
Произведена оплата банку за векселя	76	51	100 000
Реализованы векселя	51	91 - 2	80 000
Списаны векселя по учетной стоимости	91 - 1	58	100 000
Определен финансовый результат от реализации векселей	99	91 - 9	20 000
Начислено постоянное налоговое обязательство  -  20 000 руб. х 24% = 4 800 руб.	99	68	4 800
2003 год
Приобретены и оприходованы векселя КБ	58	76	600 000
Произведена оплата банку за векселя	76	51	600 000
Реализованы векселя	51	91 - 2	660 000
Списаны векселя по учетной стоимости	91 - 1	58	600 000
Определен финансовый результат от реализации векселей	91 - 1	99	60 000
Начислен постоянный налоговый актив с суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения,  -  18 000 руб. х 24% = 4 320 руб.	68	99	4 320

От редакции.
В следующих выпусках нашего журнала тема налогообложения некоторых видов убытков будет продолжена.

[1] Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 ≤ 114н.
[2] Федеральный закон от 06.08.01 ≤ 110 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".
[3] Федеральный закон ≤ 2116 - 1 от 27.12.91 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
[4] Инструкция ≤ 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. Приказом МНС РФ от 15.06.00 ≤ БГ - 3 - 02/231.
[5] Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1.
[6] Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 ≤ 26н.
[7] Федеральный закон от 22.04.96 ≤ 39 - ФЗ "О рынке ценных бумаг".
[8] "АВБН", ≤ 5, 2003 г.
[9] Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 ≤ БГ - 3 - 02/729.
[10] Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 ≤ 126н.
[11] Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 32н.
[12] Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 33н.
[13] Приказ МФ РФ от 22.07.03 ≤ 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".