Приобретенные организацией товары при хранении и реализации могут быть утрачены по различным причинам. В результате образуются потери, которые могут быть вызваны как объективными, так и субъективными причинами. Потери подразделяют на нормируемые и ненормируемые.
Нормируемые потери связаны, как правило, с физико-химическими свойствами товаров, которые могут вызвать естественную убыль, потери от боя и т.п.
Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.
Независимо от вида потери товаров выявляются только при проведении инвентаризаций.
Количество и сроки проведения инвентаризаций устанавливаются организациями самостоятельно. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно.
Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниямипо инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации по инвентаризации).
Подробно о проведении инвентаризации и оформлении ее результатов см. с. 139.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОТЕРЬ ТОВАРОВ
Выявленные при инвентаризации потери и недостачи товаров отражаются в бухгалтерском учете согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998N 34н.
Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределахнорм естественной убыли - на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц.
В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества списываются нафинансовые результаты.
Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации расхожденийфактического наличия товаров с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании потерь на финансовые результаты или за счет виновных лиц принимает руководитель организации.
Как видим, порядок отражения в учете потерь товаров зависит от ихвеличины и от того, установлены ли по данному виду товаров нормы естественной убыли, а также выявлены ли конкретные виновные лица.
В соответствии с Планом счетов общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных потерь на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Недостающие товары отражаются по фактической себестоимости.

Потери товаров от естественных причин неизбежны, поскольку они ведут к уменьшению веса или количества товаров вследствие усушки, утечки, раскрошки, разлива товаров, расхода веществ на жизненные процессы при хранении плодов, овощей, зерна и т. п.
Поскольку естественная убыль товаров происходит по объективным причинам, ее нельзя покрывать за счет материально-ответственных лиц. Поэтому и должны применяться нормы естественной убыли.
В свое время разработка норм естественной убыли по товарам, в пределах которых потери могли бы относиться на издержки, была возложенана Минторг России (впоследствии Роскомторг) и Министерство внешних экономических связей и торговли РФ.
19 декабря 1997 г. Михаил Фрадков (в тот период возглавлял Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС), а ныне премьер-министр) подписал Приказ N 631, которым всем организациям торговли независимо от форм собственности с 1 января 1997 г. былопредписано руководствоваться следующими нормами естественной убыли,приведенными в приложении к этому приказу:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" (письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085).
2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Министерства торговли РСФСР от 22.02.1988 N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению".
3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 N 75, - приложения N 12 - 15 (письмо Министерства торговли РСФСР от 31.07.1980 N 0215).
4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение 1, таблицы 3 - 7 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).
5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения 1 и 2, таблица 10 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).
6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение 2 к приказу Минторга РСФСР от 23.07.1976 N 243).
7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения 1 и 2, таблицы 1 - 3 к приказу Минторга СССР от 06.02.1991 N 13).
8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (Приказ Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982 N 291).
9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения 1 и 2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР от 18.08.1988 N 150).
10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29.07.1993).
11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли городов Москвы и Ленинграда (приложения 1 и 2 к письму Минторга РСФСР от 25.01.1988 N 1-733/62-28).
12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (Приказ Минторга РСФСР от 02.10.1961 N 594).
13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение 2 к Приказу Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54).
14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (Дополнение к приложению 2 Приказа Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54, утвержденное Приказом Минторга РСФСР от 09.06.1986 N 144).
Однако спустя два года министр Минэкономразвития России Герман Греф Приказом от 17 января 2001 г. N 8 приостановил действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте России.
Получается, что норм естественной убыли, разработанных после 2001 г. российскими профильными ведомствами, в настоящее время нет.
Нет ясности и с возможностью применения норм естественной убыли, разработанными и принятыми в 1960-е и 1980-е годы.
Исключением является Минздрав России, который Приказом от 20.07.2001 N 284 утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности.
Возникает вопрос: можно ли пользоваться перечисленными выше нормами естественной убыли?
По нашему мнению, в бухгалтерском учете эти нормы применять можно, а вот применение их для целей налогообложения - это отдельный вопрос, который мы рассмотрим ниже (с. 95).

ПРИМЕНЕНИЕ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
В бухгалтерском учете на основании сличительных ведомостей делаютсязаписи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактическойсебестоимости.
Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, списываются в дебетразличных счетов в зависимости от источников их возмещения.
Согласно п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.
Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а на сумму потерь сверх норм естественной убыли - в дебет счета73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).
При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".
Обратите внимание!
Применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормыявляются предельными.

То есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.
Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь. Нормы естественной убыли по товарам, реализуемым в розничной торговле, установлены в зависимости от групп товаров, например по мясу имясным товарам, рыбе и рыбным товарам, молочным, хлебобулочным, бакалейным товарам и т.д.
Нормы различаются и в зависимости от климатической зоны (региона РФ) и группы магазинов. Так, к первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также другие магазины при торговой площади более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.
К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в магазин в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
Обратите внимание!Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения вмагазине розничной торговли.

ПРИМЕР.
Магазин "Дюжина", находящийся в г. Костроме (первая климатическая зона), относится ко второй группе.
Инвентаризация товаров в магазине проводится на начало каждого месяца.
По результатам проведенной инвентаризации 1 апреля 2004 г. остаток пошехонского сыра в магазине составил 35 кг. По данным бухгалтерского учета остаток составляет 36,5 кг на сумму 2044 руб. Таким образом, выявлена недостача сыра в количестве 1,5 кг на сумму 84 руб. (по фактической себестоимости).
За март 2004 г. было реализовано 156 кг пошехонского сыра.
Нормы естественной убыли на сыр в парафиновом покрытии, установленные в приложении 1 к письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085, составляют 0,30%.
Количество сыра, которое можно списать на издержки в пределах нормы естественной убыли, составит 0,468 кг (156 кг х 0,30%) на сумму 26,21 руб. (56 руб. х 0,468 кг). Следовательно, потери 1,032 кг сыра (1,5 кг-0,468 кг) на сумму 57,79 руб. (56 руб. х 1,032 кг), т.е. потери, которые превысили норму естественной убыли, подлежат взысканию с виновного лица (продавца).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 84 руб. - отражена недостача сыра;
Д-т счета 44 - К-т счета 94 - 26,21 руб. - списана недостача сыра в пределах нормы естественной убыли;
Д-т счета 91/2 - К-т счета 68 - 2,62 руб. - восстановлен НДС 10% в части недостачи в пределах норм естественной убыли;
Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 57,79 руб. - списана недостача сыра на счет виновного лица;
Д-т счета 73/2 - К-т счета 68 - 5,78 руб. - восстановлен НДС 10% в части недостачи, взыскиваемой с виновного лица.
Обратите внимание!
Вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.

Представители налоговых органов в частных ответах на запросыналогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС понедостающему товару подлежат восстановлению (если они ранее былипредъявлены к вычету). Если недостача взыскивается с виновных лиц, тосуммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.
Этот вывод делается налоговиками на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
Однако позицию МНС России, на наш взгляд, нельзя назвать бесспорной. Необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателютоваров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.
Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ:
- приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;
- приобретениетовароворганизациями,неявляющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либоосвобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислениюи уплате НДС;
- приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая ихпередача не признается реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.
Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь. Однако нужно учитывать, что такой подход практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда своюправоту организации придется отстаивать в суде.
В этой связи отметим, что нам известны случаи, когда в аналогичных ситуациях налогоплательщикам удавалось отстаивать правомерность приведенного выше подхода.
Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а другие ограничения на применение вычетов в законодательстве отсутствуют.

ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ ПОТЕРЬ ТОВАРОВ С ВИНОВНЫХ ЛИЦ
Оформляя взыскание недостач товаров за счет виновных лиц, необходимопомимо правил бухгалтерского учета руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ.
Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещатьпричиненный работодателю прямой действительный ущерб.
Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.
По общему правилу, изложенному в ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.
Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Такие случаи предусмотрены ст. 243 ТК РФ.
Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:
- когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
- при обнаружении недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
- при умышленном причинении ущерба;
- при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
- при причинении ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда;
- в случае причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
- в результате разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную);
- в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимостиутраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа)(ст. 246 ТК РФ).
При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст. 248 ТК РФ.
Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба.
Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
Работник может добровольно возместить недостачу полностью или частично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении такого работника, если он отказывается возместить причиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Кроме того, ст. 138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.
Как было отмечено выше, Законом N 129-ФЗ предусмотрено списаниеубытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации вслучаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взысканиис них убытков.
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационнымирасходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).В соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов включаться не будут.

РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЫЯВЛЕННЫХ НЕДОСТАЧ ИЗЛИШКАМИ (ПЕРЕСОРТИЦА)
В организациях торговли могут выявляться недостачи одних товаров и одновременно излишки других однородных товаров у одного и того же ответственного лица.
В таких случаях согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.
Зачет можно сделать только в виде исключения за один и тот же период, у одного и того же ответственного лица, в отношении товаров одного и того же наименования и в тождественных количествах.
Возможна ситуация, когда недостающих товаров будет больше, чем товаров, оказавшихся в излишках. В этом случае не покрытая излишками недостача относится на виновных лиц.
ПРИМЕР.
В результате инвентаризации на складе организации оптовой торговли была выявлена недостача жидкого мыла "Ландыш" в количестве 40 флаконов по цене приобретения 16 руб. на общую сумму 640 руб. и излишек 20 флаконов жидкого мыла "Сирень" по цене 15 руб. на общую сумму 300 руб. (по цене приобретения).
Руководителем принято решение о зачете недостач излишками. Оставшуюся после перезачета недостачу взыскать с виновного лица(кладовщика), который согласился возместить недостачу добровольно. Сумманедостачи удерживается из его заработной платы.
В результате зачета недостачи 20 флаконов мыла по цене 16 руб. излишками 20 флаконов мыла по цене 15 руб. выявлено превышение цены приобретения недостающего мыла над стоимостью излишка в сумме 20 руб. (20 фл. х (16 руб. - 15 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.
Окончательная недостача жидкого мыла в количестве 20 флаконов на общую сумму 320 руб. (20 фл. х 16 руб.) также относится на виновное лицо.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 20 руб. - отражено превышение стоимости недостающего мыла над учетной стоимостью его излишка;
Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 320 руб. - отражена окончательная недостача мыла после зачета его излишками;
Д-т счета 94 - К-т счета 68 - 61,20 руб. - восстановлен НДС с общей суммы недостачи ((320 руб. + 20 руб.) х 18 %));
Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 401,20 руб. - недостача отнесена навиновное лицо;
Д-т счета 70 - К-т счета 73/2 - 401,20 руб. - удержано из зарплаты впогашение недостачи.
Возможна ситуация, когда товаров, оказавшихся в излишках, будет больше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках товары(после зачета) приходуются на счет 41 и их стоимость зачисляется вовнереализационные доходы по рыночной стоимости.

ПРИМЕР.
Изменим условия предыдущего примера.
В результате инвентаризации на складе организации оптовой торговли была выявлена недостача жидкого мыла "Ландыш" в количестве 20 флаконов по цене приобретения 16 руб. на общую сумму 320 руб. и излишек 40 флаконов жидкого мыла "Сирень" по цене 15 руб. на общую сумму 600 руб. (по цене приобретения).
По распоряжению руководителя производится зачет недостач излишками. При этом окончательный излишек приходуется по рыночной цене - 16,5 руб.
В результате зачета недостачи 20 флаконов мыла по цене 16 руб.излишками 20 флаконов мыла по цене 15 руб. определено превышение стоимости недостающего мыла над стоимостью излишка в сумме 20 руб. (20 фл. х (16 руб. - 15 руб.)), которая подлежит отнесению на виновное лицо.
Окончательный излишек жидкого мыла в количестве 20 флаконов на общую сумму 330 руб. (20 фл. х 16,5 руб.) подлежит оприходованию.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 20 руб. - отражено превышениестоимости недостающего мыла над стоимостью его излишка;
Д-т счета 94 - К-т счета 68 - 3,60 руб. - восстановлен НДС суммы превышения стоимости недостающего мыла над стоимостью его излишка (20 руб. х 18 %);
Д-т счета 41 - К-т счета 91/1 - 330 руб. - оприходованы окончательные излишки;
Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 23,60 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;
Д-т счета 70 - К-т счета 73/2 - 23,60 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

ПОТЕРИ ПО ЧРЕЗВЫЧАЙНЫМ ПРИЧИНАМ
Потери товаров в организации могут случиться и по чрезвычайным причинам (в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций), вызванным экстремальными условиями.
В этом случае также проводится обязательная инвентаризация в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26). Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководителем организации принимается решение о списании с баланса утраченных (испорченных) товаров.
Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 41 без предварительного отражения на счете 94.
Однако п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) предусмотрено, что товары, утраченные в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций,списываются с кредита счета 41 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.
Одновременно п. 29 названных Методических указаний предусматривает, что испорченные товары, которые могут быть использованы в организации или проданы с уценкой, одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.По нашему мнению, более правильным будет отражение потерь от порчи товаров с применением счета 94.
Относительно суммы НДС, приходящейся на испорченные товары, отметим следующее.
По мнению налоговиков, суммы НДС по спорченному товару нужно восстановить (если они ранее были предъявлены к вычету) и отнести в дебет счета 94. Если эти суммы НДС еще числятся на счете 19, то они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 94.
Как мы уже отметили выше (см. с. 87), данный вывод делается исходя из формулировки п. 2 ст. 171 НК РФ. В случае порчи товаров они уже не будут использованы для осуществления облагаемых НДС операций.
Однако нам известны судебные решения, когда такой довод налоговиковпризнавался необоснованным.
Так, например, ФАС Дальневосточного округа по делу от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 отказал ИМНС во взыскании с налогоплательщика суммы НДС, приходящейся на списанные испорченные товары. Суд указал, что норма НК РФ, предусмотренная подп. 2 п. 2 ст. 171, не связывает возникновение у налогоплательщика права на вычеты НДС с реализацией товаров,приобретенных для перепродажи. Довод налоговиков о том, что товар не был реализован, а списан ввиду его непригодности, а значит, имело место использование его для собственных нужд, был признан судом необоснованным.
Все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации, и накопленные на счете 94, списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Согласно п. 4 ПБУ 10/99 чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПОТЕРЬ ТОВАРОВ
Налоговый учет потерь товаров от недостачи и (или) порчи, в отличиеот бухгалтерского учета, имеет свои особенности.
Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы должны быть утверждены в порядке, предусмотренном Правительством РФ.
Постановлением от 12.11.2002 N 814 Правительство РФ установило Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и возложило на Минэкономразвития России обязанность подготовить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Причем п. 5 этого Постановления Правительство обязало федеральные органы исполнительнойвласти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормыестественной убыли.
Минэкономразвития России Приказом от 31.03.2003 N 95 разработало и утвердило указанные Методические рекомендации, а вот федеральные министерства сроки разработки норм естественной убыли нарушили.К настоящему времени нормы с годичным опозданием разработали и утвердили только два министерства:
Министерство сельского хозяйства РФ (Приказом от 23.01.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении - см. с. 157) и
Министерство промышленности, науки и технологий РФ (Приказом от 31.01.2004 N 22 утверждены нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений - см. с. 160).
Нормы естественной убыли по другим видам товаров для целей налогообложения не утверждены.
Следовательно, вопрос о возможности применения в целях налогового учета норм естественной убыли, разработанных и применявшихся в 1960-е и 1980-е гг., остается актуальным.
Позиция МНС России по данному вопросу изложена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). По мнению налоговых органов, нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В своих разъяснениях по вопросам налогообложения представители МНС России и Минфина России придерживаются точки зрения, что потери и недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли не могут быть учтены для целей налогообложения до момента их утверждения в порядке, определенном Правительством Российской Федерации. Такой вывод содержится в письмах МНС России от 27.02. 2003 N 02-5-11/53-З148 иМинфи на России от 06.11.2003 N 04-02-03/140.
Таким образом, в течение 2002 и 2003 гг. в целях налогообложения прибыли все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются.
Только с февраля 2004 г. можно применять нормы естественной убыли по зерну, продуктам его переработки, семенам масличных культур и минеральным удобрениям.
Однако существует и другой подход к этой проблеме.
Ряд специалистов считает, что поскольку утвержденные нормы естественной убыли отсутствуют, то потери товаров можно включать врасходы в фактическом размере.
Но мы считаем необходимым предупредить, что это однозначно приведетк спору с налоговыми органами.
Потери товаров от стихийных бедствий, пожаров, аварий и другихчрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением илиликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, дляцелей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами(подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При методе начисления такие расходы учитываются при формированииналогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, когда они имели место(п. 1 ст. 272 НК РФ).
Потери товаров от недостач в организациях торговли при отсутствиивиновных лиц, а также и от хищений, если виновные не установлены,признаются внереализационными расходами по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.Для того чтобы признать такие расходы, необходимо документальноеподтверждение уполномоченным органом государственной власти фактаотсутствия виновных лиц.
Обратим внимание еще на одно различие бухгалтерского и налоговогоучета.
При исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ, в отличиеот бухгалтерского учета, не предусмотрен механизм взаимного зачетаизлишков и недостач товаров.
Следовательно, в налоговом учете необходимо отражать всю суммувыявленных при инвентаризации излишков в качестве внереализационныхдоходов по п. 20 ст. 250 НК РФ по рыночным ценам (п. 5 ст. 274 НК РФ).
В свою очередь суммы недостач, не возмещаемые виновными лицами(зачтенные излишками), не будут включаться во внереализационные расходы.Это следует из подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, которым установлено, что суммынедостач материальных ценностей включаются во внереализационные расходыпри отсутствии виновных лиц, но только в том случае, если факт отсутствиявиновного лица подтвержден документально уполномоченным органомгосударственной власти.
В случае проведения зачета недостач излишками решение не взыскиватьполную сумму недостачи с виновного лица фактически принимает руководительорганизации. В этом случае, естественно, никакого документальногоподтверждения отсутствия виновного лица в организации не будет.

Выяснив отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, необходимообратить внимание на то, что эти отличия влекут необходимость применениянорм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу наприбыль" ПБУ 18/02 (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N114н).
Методологические принципы, заложенные в ПБУ 18/02, исходят из того,что в отчетном периоде в результате применения разных правил признаниядоходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете сумма, признаннаядоходом (расходом) по одному и тому же объекту, может различаться. Такаяситуация возникает, если организация применяет в бухгалтерском учетенормы естественной убыли.
В налоговом учете нормы естественной убыли на эти товары неутверждены. Соответственно в налоговом учете потери товаров расходомпризнаваться не будут.
В этом случае величина налоговой базы увеличивается в сравнении сфинансовым результатом в бухгалтерском учете и согласно ПБУ 18/02возникает постоянная разница.
Поскольку налоговая база в этом случае будет больше, чем вбухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянноеналоговое обязательство.
В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового обязательстваравняется величине, определяемой как произведение суммы постояннойразницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством РФ (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражаетсяпо дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Постоянное налоговоеобязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогами сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР.
Организация по состоянию на 1 апреля 2004 г. провела на складеинвентаризацию товаров и выявила недостачу, которая полностьюукладывается в нормы естественной убыли, установленные письмом МинторгаРСФСР от 21.05.1987 N 085.
Сумма выявленной недостачи составляет 8950 руб.
Поскольку недостача в сумме 8950 руб. в налоговом учете расходом непризнается, она представляет собой постоянную разницу.
В этом случае необходимо сформировать постоянное налоговоеобязательство в сумме 2148 руб. (8950 руб. х 24%) следующей проводкой:
Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 2148 руб.
Смысл этой проводки заключается в следующем.
Недостача на сумму 8950 руб. в пределах норм естественной убыли вналоговом учете расходом не признается, и, следовательно, налоговая базапо налогу на прибыль будет больше, чем в бухгалтерском учете, на этусумму. Поэтому сумма налога на прибыль, отраженная в Декларации по налогуна прибыль, будет больше суммы налога, исчисленной на основании данных обухгалтерской прибыли.
Этой бухгалтерской проводкой сумма налога на прибыль, исчисленная отбухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль), приводитсяв соответствие с суммой налога на прибыль по данным налогового учета.Аналогичным образом возникают постоянные разницы в результате отличийправил бухгалтерского и налогового учета потерь товаров по другим причинам.