Сформулируем основные правила, которыми необходимо руководствоваться при исчислении суммы убытка, принимаемого в том или ином отчётном (налоговом) периоде.

1. Сумма убытка выявляется по данным налогового учёта.
Отражённая в налоговой декларации сумма убытка никак не зависит от суммы убытка, отражённого в бухгалтерской отчётности. Кроме того, для направления на покрытие той или иной суммы "налогового" убытка определённой суммы налоговой прибыли не нужно никаких официальных решений (например, решения общего собрания акционеров), кроме отражения суммы убытка в налоговой декларации.

Пунктом 4 статьи 283 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность "хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков".

Ни статья 23, ни статья 283 НК РФ прямого ответа на вопрос, необходимо ли хранить первичные документы в течение 10 лет, не дают. Статьёй 252 НК РФ указано, что любой вид расхода (в том числе и убытка) должен быть документально подтверждён.
Поэтому можно предположить, что налогоплательщик будет хранить соответствующие расчёты и бухгалтерскую (налоговую) отчётность, подтверждающие правомерность использования этой льготы в течение всего того срока, за который он будет использовать льготу по переносу убытков, однако с учётом статьи 23 НК РФ права требовать предоставления первичных документов за все 10 лет у налоговых органов нет.

2. Убыток покрывается за счёт прибыли текущего отчётного (налогового) периода, однако всю прибыль направить на покрытие убытка нельзя. Максимум возможного "покрытия" составляет 30 % от налоговой базы текущего отчётного (налогового) периода. Максимальный срок, в течение которого правило о переносе убытков работает, составляет 10 лет, следующих подряд за тем налоговым периодом, в котором получен указанный убыток. Возникшие убытки переносятся методом, аналогичным методу ФИФО, т. е. в той очерёдности, в которой они понесены (пп. 2 и 3 ст. 283 НК РФ).
Необходимо отличать ситуации, когда расход или убыток в принципе не принимается по главе 25 НК РФ (например, если он подпадает под определения, приведённые в статье 270 НК РФ) либо когда расход или убыток по конкретной сделке принимается единовременно или в течение некоторого периода (например, убыток от продажи не полностью самортизированного основного средства), от ситуации, когда убыток переносится на будущее. Самое простое отличие состоит в тех документах, наличия которых достаточно для обоснованного принятия убытка. В первом случае это документы, оформленные в соответствии с законодательством, во втором - убыток, отражённый в соответствующей налоговой декларации, в редких случаях - убыток, отражённый в налоговых регистрах.
Сумма убытка, которую плательщик не смог покрыть по имеющимся правилам, "пропадает".

3. Убыток - это разница между всей массой доходов (реализационных или внереализационных) и всей массой расходов (п. 8 ст. 274 НК РФ). Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (т. е. по любой ставке, кроме ставки в 24 %), определяется в налоговом учёте отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Если получен убыток от купли-продажи ОФЗ (данный убыток рассчитывается как превышение цены приобретения ОФЗ без НКД уплаченного над ценой реализации без НКД полученного), то его нельзя покрывать за счёт прибыли в виде процентных доходов, полученных за время владения этой облигацией (процентные доходы, в свою очередь, рассчитываются как разница между НКД полученным и НКД уплаченным по данной ОФЗ). Убыток по "телу" ОФЗ будет учитываться по правилам для ценных бумаг, а с прибыли, облагаемой по иной ставке, необходимо заплатить налог.
Из приложения 4 к листу 02 следует, что на будущее переносится убыток, отражённый по строке 050 листа 02. Напомним, что по указанной строке отражается сальдированный, промежуточный результат - прибыль (убыток) до вычета доходов, облагаемых по иным ставкам, до вычета доходов, с которых удержан налог у источника! Иными словами, из налоговой декларации и инструкции по её заполнению следует, что, в частности, убыток по "телу" ОФЗ нельзя принять, ведь его как бы нет, что особенно ярко видно в тех случаях, когда процентный доход по ОФЗ по сумме больше убытка по "телу" ОФЗ.
Далее мы будем придерживаться той точки зрения, что убыток формируется по каждой налоговой базе, по которой статьёй 274 НК РФ предписывается вести отдельный налоговый учёт, т. е. доходы, облагаемые по иным, чем 24 %, ставкам, и налоговая база по ценным бумагам (по каждой категории) и по финансовым инструментам срочных сделок.

4. Из пунктов 8 и 10 статьи 280 НК РФ следует, что в зависимости от категории, к которой относятся налогоплательщики, применяются различные правила определения налоговой базы и учёта убытков (переноса их на будущее).
Налогоплательщик занимается дилерской деятельностью. В этом случае, как следует из пункта 8 статьи 280 НК РФ, налоговая база по операциям с обеими категориями ценных бумаг (обращающимися и необращающимися) не определяется отдельно от основной налоговой базы, поэтому выручка по ценным бумагам и расходы на приобретение ценных бумаг включаются в общий состав доходов, облагаемых по ставке 24 %, и, уже учитывая их сумму, формируется сумма убытка, переносимого на будущее.
Налогоплательщик занимается брокерской или иной профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг и не занимается дилерской деятельностью. В этом случае налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг (обращающимися или необращающимися) определяется отдельно от "основной" налоговой базы, а по другой категории - вместе с "основной" налоговой базой. Выбор соответствующей категории закрепляется в учётной политике.
По той категории, что учитывается с основной налоговой базой, убытки переносятся в порядке, установленном для дилеров, а по оставшейся категории ценных бумаг - в порядке, установленном для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.
Налогоплательщик не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. В этом случае убытки по каждой из категорий ценных бумаг (обращающимися или необращающимися) могут быть покрыты лишь за счёт прибыли по соответствующей из категорий.
Более того, из пункта 10 статьи 280 НК РФ следует, что главой 25 НК РФ не предусмотрены ограничения в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности, за счёт прибыли по операциям с ценными бумагами, поэтому убытки по основной деятельности могут быть покрыты за счёт прибыли по каждой из категорий, а убытки по ценным бумагам не могут быть покрыты за счёт прибыли по основной деятельности.
Обратите внимание, что поскольку речь идёт о покрытии убытков внутри одного года, то "правило о 30 %" здесь не действует, т. е. убытки по основной деятельности в полном объёме покрываются за счёт прибыли по ценным бумагам, причём независимо от того, направлялась ли прибыль по ценным бумагам на покрытие убытков по ценным бумагам прошлых лет. А вот убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счёт прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в том случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчётного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, где приведён соответствующий пример, показывающий, как рассчитать ту сумму прибыли по ценным бумагам, что может быть использована на покрытие убытков прошлых лет по основной налоговой базе.

5. Статьёй 304 НК РФ предусмотрено применение различных режимов учёта убытков как в зависимости от категории финансового инструмента срочных сделок (ФИСС), так и в зависимости от категории налогоплательщика.
ФИСС, обращающиеся на организованном рынке, а также ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке, заключаемые банками, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путём поставки базисного актива. Если проводить аналогию, то убытки по данной категории ФИСС учитываются так же, как и убытки по ценным бумагам у дилеров. Доходы и расходы включаются развёрнуто в общую сумму доходов и расходов, облагаемых по ставке 24 %? и с их учётом формируется общая сумма убытка, переносимого на будущее (п. 2 ст. 304 НК РФ).
ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке, кроме ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке, заключаемые банками, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путём поставки базисного актива. Проводя всё те же параллели, можно сказать, что учёт убытков по данной категории ФИСС идентичен учёту убытков по ценным бумагам у непрофессионального участника рынка ценных бумаг, т. е. убытки можно покрыть лишь за счёт прибыли по данной категории. Если же в текущем году сложился убыток по основной деятельности и прибыль по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, то убытки в полном объёме покрываются, если же обратная ситуация, то не покрываются (п. 3 и 4 ст. 304 НК РФ).
ФИСС, заключённые в целях хеджирования. В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учётом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Иными словами, если срочная сделка заключена в целях хеджирования тех операций, доходы и расходы по которым формируют основную налоговую базу, то доходы и расходы по операциям хеджирования следует отражать по строкам 030 и 040 листа 02 (из-за того, что доходы и расходы по операциям хеджирования являются внереализационными). Если же сделка заключена в целях хеджирования неполучения (недополучения) доходов по ценным бумагам, которые в соответствии с учётной политикой налогоплательщика учитываются отдельно от основной налоговой базы (это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг - не дилеров - и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг), то доходы и расходы по таким срочным сделкам отражаются в листах 05, 06, 07 (если объект хеджирования - ценные бумаги) или 10 (если объект хеджирования - финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке).