Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Минфин России разработал и утвердил приказом от 30.03.2001 N 26н новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" - ПБУ 6/01. В развитие этого Положения, а также с учетом разработанных позднее стандартов по отдельным вопросам бухгалтерского учета приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н утверждена новая редакция Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, введенная в действие с 1 января 2004 года (далее - Методические указания).

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускается оформление хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, но которые содержат определенные реквизиты.

Согласно Методическим указаниям организация самостоятельно утверждает формы применяемых первичных документов по движению объектов основных средств.

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, или документы, составленные на бумажных и (или) машинных носителях.

В Методических указаниях содержится определение инвентарного объекта, касающееся, в частности, капитальных вложений в земельные участки и объекты природопользования. Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения, а капитальные вложения в арендованный объект основных средств - как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В связи с распространением в хозяйственной практике использования объектов основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций, в Методические указания включен пункт, касающийся отражения каждой организацией в составе основных средств имущества соразмерно ее доле в общей собственности.

В отличие от ранее действовавших Методических указаний инвентарные карточки, на которых ведется учет объектов основных средств, рекомендуется группировать в картотеке применительно не к Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, а к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Вышеприведенная Классификация может использоваться организацией в случаях затруднения в определении сроков полезного использования объектов основных средств, которые принимаются к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

Из Методических указаний исключен пункт, касающийся затрат, связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств (например, геолого-разведочные, изыскательские затраты, связанные со строительством объекта), поскольку они приводили к занижению первоначальной стоимости объекта и противоречили Международным стандартам финансовой отчетности. Данные затраты стали включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Раздел первоначальной оценки основных средств дополнен отдельными случаями принятия объектов к бухгалтерскому учету.

В Методических указаниях приведен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, бывших в эксплуатации. Если раньше в условиях централизованного финансирования капитальных вложений при покупке основных средств, бывших в эксплуатации, по остаточной стоимости достигалось сохранение первоначальной стоимости покупателем посредством прибавления к остаточной сумме суммы износа, то теперь в условиях рыночной экономики необходимость в такой операции отпала. Для организации-покупателя износ как качественный показатель, характеризующий степень старения основных средств, не имеет значения, поскольку к бухгалтерскому учету принимаются фактические затраты, связанные с приобретением объекта основных средств. Формирование первоначальной стоимости такого объекта производится так же, как и при приобретении новых объектов.

Методические указания дополнены пунктами, касающимися формирования фактических затрат на приобретение и сооружение объектов основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету с учетом суммовых разниц, а также формирования первоначальной стоимости основных средств при их изготовлении самой организацией. Определение вышеуказанной стоимости осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов изготавливаемой продукции.

Необходимо отметить, что приведенная в Методических указаниях корреспонденция счетов при совершении отдельных хозяйственных операций с объектами основных средств приведена в соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Так, раскрыт порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств, за исключением НДС, и списанием вышеуказанных затрат при принятии объектов к бухгалтерскому учету; с поступлением вклада в уставный (складочный) капитал в качестве объектов основных средств, формированием уставного капитала (уставного фонда, паевого фонда) организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств; с принятием основных средств к бухгалтерскому учету.

В Методических указаниях уточнено определение текущей рыночной стоимости, по которой объект принимается организацией к бухгалтерскому учету (на дату принятия) по договору дарения (безвозмездно). Приведен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с принятием вышеназванных объектов к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

В Методические указания введен новый пункт, касающийся основных средств, полученных по договору доверительного управления имуществом, которые учитываются в соответствии с приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н "0б утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

В Методических указаниях подробно изложены принципы изменения первоначальной стоимости основных средств. С этой целью выделен самостоятельный раздел "Последующая оценка основных средств". Согласно ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Кроме вышеприведенного, в Методических указаниях отмечается, что затраты, связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основных средств, осуществляются на счете учета вложений во внеоборотные активы и по мере завершения вышеуказанных работ либо увеличивают первоначальную стоимость конкретного объекта, либо учитываются на счете учета основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Вопросы, касающиеся переоценки объектов основных средств и порядка отражения ее результатов в бухгалтерском учете, изложены в Методических указаниях с приведением числовых примеров. При этом следует подчеркнуть, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Согласно разделу "Амортизация основных средств" стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

В Методические указания включен пункт, касающийся объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приему-передаче и документы переданы на государственную регистрацию. Если объект в таком случае фактически эксплуатируется, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При принятии вышеуказанных объектов к учету в качестве объектов основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете производится в общеустановленном порядке.

При рассмотрении вышеприведенной нормы следует иметь в виду особенности, касающиеся соблюдения указанных в п. 52 Методических указаний условий: допускается принимать к бухгалтерскому учету такие объекты недвижимости в качестве объектов основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Следует напомнить, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Что касается применения коэффициентов ускорения при начислении амортизации в размере 2 и не выше 3, предусмотренное законодательством Российской Федерации [имеются в виду Федеральные законы от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"], то их применение возможно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.

Применение коэффициентов ускорения при использовании других способов начисления амортизации ПБУ 6/01 и Методическими указаниями не предусматривается.

Применение понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений предусматривалось постановлением Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов". Следует отметить, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "0б изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 считается утратившим силу. ПБУ 6/01 не предусматривает применение понижающих коэффициентов к нормам амортизации, исчисленным исходя из срока полезного использования объектов основных средств.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в запасе (резерве). На вышеуказанные объекты основных средств распространяется принцип начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету, до полного погашения их стоимости или выбытия этих объектов.

В разделе "Содержание и восстановление основных средств" Методических указаний подробно изложен порядок образования резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные). Для принятия решения об образовании вышеуказанного резерва могут использоваться документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, а именно: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Здесь же приведен порядок отражения результатов инвентаризации резерва расходов на ремонт (выявленный в результате списания фактических затрат на ремонт за счет сумм начисленного резерва), а именно: излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно, либо если окончание ремонтных работ происходит в следующем за отчетным году, то по их окончании излишне начисленная сумма резерва отражается на соответствующих счетах в качестве внереализационных доходов (исходя из принципов формирования информации о доходах, заложенных в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В разделе "Выбытие основных средств" Методических указаний, кроме приведения возможных случаев выбытия, изложены вопросы, касающиеся определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств; функции, входящие в компетенцию комиссии, причастной к выбытию объектов, в частности оформление принятого комиссией решения о списании объекта соответствующей формой акта на списание. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта, пригодные для ремонта других объектов основных средств, приходуются по текущей рыночной стоимости и принимаются к бухгалтерскому учету в качестве операционных доходов.

В вышеприведенном разделе изложен порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выбытием объектов основных средств, с использованием, как правило, субсчета учета выбытия основных средств, открываемого к счету учета основных средств.

В Методические указания введен пункт, касающийся передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; выбытие объектов основных средств отражается в размере остаточной стоимости на счетах учета расчетов в корреспонденции со счетом учета основных средств. На сумму возникающей задолженности по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд были ранее произведены записи на величину остаточной стоимости передаваемого в счет вклада по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

В связи с предполагаемой разработкой отдельного стандарта по бухгалтерскому учету операций по договору аренды из ПБУ 6/01 исключены вопросы, относящиеся к аренде объектов основных средств. Вместе с тем следует отметить, что в Методические указания включены отдельные пункты, вытекающие из требований ГК РФ и относящиеся к аренде объектов основных средств.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат рекомендуется открывать отдельную инвентарную карточку.

Если в соответствии с заключенным договором арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются в дебет счета учета расчетов.

Арендодатель производит начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду.

По договору аренды предприятия как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие, входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства. Имущество по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, сдаваемого в аренду, учитывается арендатором в бухгалтерском учете по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия по соответствующим статьям учета активов и обязательств. Начисление амортизации по объектам основных средств производится арендатором в общеустановленном порядке. Амортизация на земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не начисляется.

По объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды, амортизация начисляется лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от того, кто учитывает данные объекты.

Ответ на вопрос

Противоречат ли нормы п. 17 ПБУ 6/01 содержанию п. 35 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве?

В п. 35 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, был определен порядок, в соответствии с которым износ основных средств определялся и учитывался всеми предприятиями независимо от форм собственности по всем видам основных средств (независимо от того, начислялась по ним амортизация или не начислялась), за исключением приведенных в этом пункте Положения основных средств (например, библиотечных фондов, сценическо - постановочных средств, продуктивного скота, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, и др.). Вышеизложенный порядок утратил силу.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что по вопросам применения законодательства необходимо руководствоваться последними по времени утверждения нормативными актами, в данном случае ПБУ 6/01.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

В п. 17 ПБУ 6/01 приведен перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, то есть амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. К таким объектам относятся, в частности, объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.д.), продуктивный скот, буйволы, волы, олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Движение сумм износа по приведенным в п. 17 ПБУ 6/01 объектам отражается на отдельном забалансовом счете.

В соответствии с ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Таким образом, ПБУ 6/01 дает четкое определение того, по каким объектам начисляется амортизация, а по каким - износ в конце отчетного года.