Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: непосредственно арендной платы и выкупного платежа. Соответственно арендодателю в учете нужно разделять эти платежи и своевременно признавать их для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Арендная плата
Арендодатель в учетной политике определяет, являются ли доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности или нет. В зависимости от этого в бухгалтерском учете арендные платежи могут быть отнесены к доходам от реализации или к операционным доходам (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В налоговом учете это будут доходы от реализации, либо внереализационные доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ).
Прибыль от операций по сдаче имущества в аренду арендодатель рассчитывает в общем порядке. Она определяется как разница между получаемыми арендными платежами и связанными с их получением расходами (амортизация и прочие).

Выкупные платежи
До перехода права собственности на имущество к арендатору арендодатель не учитывает при расчете налога на прибыль выкупные платежи. Они расцениваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогом на прибыль не облагаются (если арендодатель использует метод начисления). В бухгалтерском учете полученные авансы доходами также не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяют как разницу между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества по данным налогового учета. Полученный доход также уменьшают на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).
На дату перехода права собственности на имущество (дату окончания договора
аренды и полной выплаты выкупной цены) арендодатель списывает с баланса имущество и передает его на баланс арендатора.
Пример.
ООО "Собственник" в январе 2004 года приобрело оборудование за 118 000 руб.,
в том числе НДС - 18 000 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 5 годам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Амортизация начисляется линейным способом.
В апреле 2004 года оборудование передано по договору аренды с правом выкупа.
Срок действия договора - 12 месяцев. Арендатор ежемесячно уплачивает 2360 руб.,
в том числе НДС - 360 руб. в качестве арендной платы, и 8850 руб., в том числе
НДС - 1350 руб. в счет выкупной цены. Выкупная цена - 106 200 руб., в том числе
НДС - 16 200 руб.
Договором предусмотрено, что по окончании срока аренды оборудование переходит в собственность арендатора при условии внесения им всей выкупной цены.
Расчеты производятся в последний день текущего месяца.

Согласно учетной политике ООО "Собственник" доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления; обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки товаров, сдача в аренду не является основным видом деятельности организации.
В бухгалтерском учете ООО "Собственник" отражены операции.
В январе:
Дебет 08 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 . 18 000) . приобретено оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом к уплате;
Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08-4
- 100 000 руб. . оборудование введено в эксплуатацию;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. . произведена оплата поставщику;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. . принята к вычету сумма НДС, уплаченная продавцу (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст.172 НК РФ).
В феврале и марте:
Дебет 44 Кредит 02 "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации"
- 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) . начислена амортизация за месяц.
В апреле:
Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 100 000 руб. . передано оборудование по договору аренды с правом выкупа;
Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду"
- 3334 руб. (1667 руб. х 2 мес.) - отражена сумма амортизации, начисленная по оборудованию, переданному по договору аренды до момента его передачи. Для удобства начисленную амортизацию по эксплуатируемым основным средствам и сданным в аренду организация учитывает на разных субсчетах ;
Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду"
- 1667 руб. . начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию после момента его передачи (за апрель и далее в течение 12 месяцев аренды);
Дебет 76 Кредит 91-1
-2360 руб. - признан операционный доход от сдачи оборудования в аренду;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 360 руб. - начислен НДС с признанного операционного дохода;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 333 руб. (2360 . 360 . 1667) - отражен доход от сдачи имущества в аренду;
Дебет 51 Кредит 76
- 2360 руб. - получена арендная плата.
Как разделить доходы
Если арендатор перечисляет выкупную цену одновременно с арендной платой, бухгалтеру нужно в документах и в учете разделить арендные платежи и полученные авансы в счет выкупной цены.
Для арендодателя ежемесячные платежи в счет погашения выкупной цены, как мы уже сказали, не признаются доходами организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В течение срока аренды ежемесячно делаются записи:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным"
- 8850 руб. . получен ежемесячный выкупной платеж от арендатора.
ООО "Собственник" ежемесячно исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с сумм полученных авансов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Налог в этом случае исчисляется по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ):
Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным" Кредит 68
- 1350 руб. . начислен НДС с полученного авансом выкупного платежа.
После перехода права собственности на оборудование:
Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по выкупу имущества" Кредит 91-1
- 106 200 руб. - отражена выкупная стоимость оборудования;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 16 200 руб. - начислен НДС с выкупной цены;
Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным"
- 16 200 руб. . принят к вычету НДС, начисленный с авансовой оплаты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ);
Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным" Кредит 62 субсчет
"Расчеты с арендатором по выкупу имущества"
- 106 200 руб. (8850 х 12 мес.) . зачтены в оплату имущества поступившие авансы.
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средствa, переданные в аренду"
- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 23 338 руб . (1667 руб. х 2 мес. + 1667 руб. х 12 мес.) - списана амортизация по выкупленному имуществу;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 76 662 руб. - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 13 338 руб. (106 200 - 16 200 . 76 662) . отражен доход от реализации оборудования.
Налоговый учет в данном примере совпадает с бухгалтерским.
Уплата выкупной стоимости в рассрочку не всегда удобна арендатору. Ведь в таком случае арендодателю приходится рассчитывать и перечислять в бюджет НДС с полученных авансов. А арендатор не может возместить этот налог, пока не получит в собственность
имущество. С этой стороны выплата покупной цены в конце срока действия договора
выгоднее.
Если выкупная цена реализованного имущества превышает его остаточную стоимость и расходы на реализацию (такое обычно бывает, если выкупная цена рассчитана не верно) убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта на момент его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).