Не так давно в МНС России состоялось всероссийское совещание по вопросам особенностей администрирования единого социального налога (ЕСН). В настоящей статье будут рассмотрены наиболее интересные вопросы и ответы, данные налоговыми органами, а также предложены комментарии автора.

Вопрос:
В ходе выездной налоговой проверки декларации по ЕСН за 2003 год было выявлено занижение налоговой базы и суммы ЕСН за май. С какой даты следует начислять пени . с 16 июня 2003 г. или, поскольку проверяется начисление налога за налоговый период, с 14 апреля 2004 года?

Ответ МНС России:
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
В данном случае имело место неправильное исчисление авансовых платежей по ЕСН по сроку уплаты 15.06.03. При этом по результатам выездной налоговой проверки за налоговый период 2003 года пени на доначисленную сумму ЕСН следует начислять с 16 июня 2003 года по день вынесения решения по результатам акта выездной налоговой проверки.

Комментарий
В соответствии со ст. 75 НК РФ в случае уплаты налогоплательщиком причитающейся суммы налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки он должен выплатить определенную денежную сумму . пеню, начисленную за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.
Таким образом, пени начисляются не на авансовые платежи, а на сумму налога. Между тем абз. 3 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Поскольку срок представления расчетов по авансовым платежам установлен не позднее, чем 20 апреля, 20 июля, 20 октября, то начисление пеней производится начиная с 21 апреля, 21 июля, 21 октября. То есть в силу ст. 240 и 243 НК РФ расчет производится с учетом итогов отчетного периода, а не по ежемесячным данным, как это предложено МНС России, что подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 25.08.03 по делу ≤ Ф09-2625/2003-АК (см. также п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ ≤ 5 [1] ).

Вопрос:
Какова официальная позиция МНС России по поводу возможности уплаты налогоплательщиками ЕСН за октябрь . декабрь не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, то есть не позднее 14 апреля 2004 года (абз. 6 п. 3. ст. 243 НК РФ)?

Ответ МНС России:
Абзацем вторым п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей не позднее 15-ого числа следующего месяца, при этом исключение для IV квартала не сделано. Уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно, в том числе и в IV квартале налогового периода по срокам уплаты: 15 ноября; 15 декабря; 15 января.

Комментарий
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Разница между суммой налога, причитающейся к уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.
Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу . первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, НК РФ предусматривает исчисление авансовых платежей только в отчетных периодах, исчисление налога за пределами отчетных периодов не установлено, следовательно, за октябрь, ноябрь, декабрь (нарастающим итогом с начала налогового периода) налог не исчисляется и не уплачивается. И лишь по сроку 14 апреля следующего года производится уплата, равно как и исчисление налога.
При этом следует обратить внимание на то, что формулировки п. 3 ст. 243 НК РФ при буквальном их прочтении содержат противоречия в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН. Однако в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Вопрос:
Подлежит ли обложению ЕСН средний заработок, выплачиваемый работникам, призванным на военные сборы, а также оплата дополнительного отпуска (7 и 14 дней), предоставляемого "чернобыльцам"?

Ответ МНС России:
Поступающие в организации из федерального бюджета средства на возмещение расходов по выплате среднего заработка работникам, призванным на военные сборы, являются средствами целевого финансирования и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 НК РФ.
Оплата дополнительного отпуска является льготой, а не компенсационной выплатой, поэтому она подлежит обложению ЕСН. Возмещение указанных расходов должно производиться за счет средств федерального бюджета, то есть они являются средствами целевого финансирования и относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, однако они подлежат обложению ЕСН.

Комментарий
На основании ст. 57, 129 и 170 ТК РФ выплата работникам среднего заработка по месту основной работы в связи с участием в военных сборах не может производиться в качестве оплаты за труд в организации, в которой они работают. То есть указанная выплата за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения по ЕСН, так как не считается выплатой по трудовому договору.
Аналогично решается и вопрос о налогообложении оплаты дополнительного отпуска "чернобыльцам". Более того, МФ РФ в Письме ≤ 04-04-04/144[2] подчеркнул, что вышеуказанный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации.
Таким образом, по мнению МФ РФ, согласованному с Комитетом по бюджету и налогам Государственной Думы Российской Федерации, в 2002 . 2003 гг. оплата упомянутого отпуска за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения по ЕСН, так как предоставление такого отпуска не может быть предметом трудового договора между работодателем и работником.

Вопрос:
В соответствии со ст. 99 ТК РФ сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 120 часов в год. Работнику производятся выплаты за сверхурочную работу . 130 часов в год. Подлежит ли налогообложению оплата 10 сверхурочных часов?

Ответ МНС России:
В гл. 25 НК РФ имеется положение, которое гласит, что для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, если документально подтвержденная сверхурочная работа в нарушение трудового законодательства (сверх 120 часов в год) направлена на получение дохода, суммы оплаты такой работы должны включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и на основании п. 1 ст. 236 НК РФ облагаться ЕСН.

Комментарий
Несмотря на логичность ответа МНС России, позволим себе привести и другую точку зрения, заключающуюся в следующем.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, суммы оплаты свыше 120 сверхурочных часов, предусмотренных законодательством о труде (в рассматриваемом случае . 10 часов), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как производимые не в соответствии с законодательством РФ и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН.

Вопрос:
Подлежит ли налогообложению стоимость выданной форменной одежды, если ее выдача не предусмотрена законодательством?

Ответ МНС России:
Если выдача форменной одежды работникам не предусмотрена законодательством РФ, то она подлежит налогообложению ЕСН. При этом стоимость такой форменной одежды не подлежит налогообложению при условии, что эта одежда числится на балансе организации в составе оборотных средств.

Комментарий
Для верного ответа на данный вопрос следует иметь в виду, что на предприятии, как правило, форменная одежда списывается с баланса в момент ее передачи в эксплуатацию и не может числиться на балансе. Однако это не означает, что стоимость такой одежды следует облагать ЕСН (вне зависимости от того, предусмотрена выдача одежды законодательством или нет).
Если одежда не переходит в собственность физического лица . работника и он пользуется ей для исполнения служебных обязанностей, что подтверждается любыми внутренними документами предприятия, то выдачу такой одежды нельзя квалифицировать как сумму выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ), следовательно, налоговая база по ЕСН отсутствует.
Если форменная одежда бесплатно переходит в собственность работника, что в силу ст. 572 ГК РФ квалифицируется как переход права собственности на имущество . форменную одежду по договору дарения, то в данном случае следует помнить, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, то есть налогообложение не производится.

[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 ≤ 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

[2] Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 22.12.03 ≤ 04-04-04/144 "Об уплате ЕСН от суммы отпускных гражданам РФ, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне".