Новая методология отражения в бухгалтерском учете составляющих налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет по правилам налогового учета, продолжает (и, судя по всему, надолго) оставаться головной болью бухгалтерий многих организаций. Об этом свидетельствуют многочисленные звонки и вопросы наших читателей. Несмотря на то, что с момента вступления в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.02 ≤ 114н, на страницах нашего издания прошло немало публикаций на тему его практической реализации, читатели "ПБ" просят нас еще раз вернуться к этой теме. Самым запутанным и во многом нерешенным вопросом здесь является вопрос работы бухгалтера с временными разницами. Формирование и последующее погашение в учете указанных разниц рассмотрено в предлагаемой статье.

Вначале остановимся на нескольких вводных моментах.

Первое. Много раз обещанное сближение правил бухгалтерского и налогового учетов в конце апреля сего года было "придержано" рабочей группой Государственной Думы РФ по подготовке законопроектов по налоговой реформе, и повторно поправки в главу 25 НК РФ были представлены Думе Правительством РФ только в начале июня. Это означает, что уменьшения количества разниц вследствие разрешения налогоплательщикам самим определять в налоговом учете перечень прямых расходов (сближая его с соответствующим перечнем в бухгалтерском учете), а также самостоятельно распределять прямые затраты между остатками незавершенного производства, готовой продукцией и реализованной продукцией (работами, услугами) только приходится ожидать. Значит, стоит только ожидать и упрощения работы с ПБУ 18/02, что налагает на бухгалтеров обязанность приобретения самых глубоких навыков (во многом превышающих степень глубины у его создателей) работы с данным Положением.
Далее. Отметим также, что актуальность правильного внедрения в учет норм ПБУ 18/02 возрастает в связи с ужесточением правил выплаты дивидендов, которое уже прошло, например, по АО. Так, Федеральным законом от 06.04.04 ≤ 17-ФЗ внесено изменение в порядок выплаты акционерным обществом дивидендов. В частности, установлено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая же прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности, в которую теперь включены компоненты, связанные с применением норм ПБУ 18/02 (см. вывод показателя чистой прибыли, приведенный на стр. 15 "ПБ" ≤ 3/2004, который полностью соответствует новой Форме ≤ 2 "Отчет о прибылях и убытках"):
ЧП = П + ОНА - ОНО - ТНП, где
П - прибыль до налогообложения;
ОНА - сумма отложенных налоговых активов, определяемая по правилам ПБУ 18/02;
ОНО - сумма отложенных налоговых обязательств, определяемая по правилам ПБУ 18/02;
ТНП - текущий налог на прибыль, определяемый по правилам налогового учета (главы 25 НК РФ). Сумма ТНП, которую и надо платить в бюджет (без учета состояния расчетов с бюджетом по данному налогу - например, может иметь место переплата), отражается по строке 250 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

Отсюда, при неправильном применении норм ПБУ 18/02 можно допустить излишнее направление средств на выплату дивидендов, а вследствие этого в последующем подвергнуться риску остаться без средств для расчета с бюджетом по налогу на прибыль (так как в последующие отчетные/налоговые периоды суммы, отражаемые проводкой Д77 К68-ННП и повышающие платежи в бюджет, могут оказаться значительными). И, наоборот, может оказаться, что собственникам налогоплательщика не будет дана достоверная информация о дополнительных источниках финансирования деятельности в будущем (обороты, понижающие платежи в бюджет в будущем - Д68-ННП К09).
Таким образом, смысл введения ПБУ 18/02 как раз и заключается в правильном определении суммы средств, остающихся в распоряжении собственников налогоплательщика, а также в определении отложенных обязательств, ограничивающих возможность использования средств в настоящем.
Кстати, небезынтересно будет просмотреть трансформацию вышеприведенной формулы для определения размера чистой прибыли, если в ее правой части развернуть вычитаемое ТНП.

Как известно, в терминах ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль равен:

ТНП = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, где дополнительно к ранее расшифрованным показателям:
УР - сумма, начисленная от величины бухгалтерской прибыли до ее налогообложения;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПНА - постоянный налоговый актив (комментарий к названию см. ниже).
Таким образом, подставляя в формулу ЧП составляющие ТНП и приводя подобные члены, имеем:
ЧП = П - УР - ПНО + ПНА.

Указанная формула применима для дополнительного контроля суммы чистой прибыли, отражаемой по строке 190 Формы ≤ 2.
Обратим внимание: все составляющие правой части этого равенства проводятся через счет 99 "Прибыли и убытки".
Далее. Каждый раз, обращаясь к данной теме, мы рекомендуем нашим постоянным читателям (наряду с внимательным прочтением самого ПБУ 18/02, опубликованного в Приложении к "ПБ" ≤ 3/2003) перечитать ранее опубликованные нами материалы на рассматриваемую тему: статьи "Новая методология учета расчетов по налогу на прибыль" (Е.Н. Иванов, "ПБ" ≤≤ 4 и 5/2003), "ПБУ 18/02: прошел год." (Е.Н. Иванов, А.Г. Немец, "ПБ" ≤ 3/2004), а также соответствующие разделы в статьях:
"Бухгалтерская отчетность за I полугодие 2003 года" (Е.Н. Иванов, А.Г. Немец, "ПБ" ≤ 7/2003);
"К отчету за 9 месяцев" (А.Г. Немец, "ПБ" ≤ 10/2003).
И, наконец, прежде чем привести теоретические определения и перейти к практическим примерам работы с временными разницами, остановимся на разницах постоянных.
Это связано с тем, что в ряде случаев в составе одних и тех же объектов учета и вследствие одних и тех же операций вместе с временными разницами будут возникать и разницы постоянные.

Немного о постоянных разницах
Как известно, такие разницы появляются, когда один и тот же объект учета (одна и та же операция) в бухгалтерском и налоговом учетах оцениваются в разных суммах. Эта разница в оценках является постоянной, так как возникает единовременно в данном отчетном (налоговом) периоде и с течением времени не меняется, следовательно, не определяет расхождения сумм налогов, исчисленных с бухгалтерской и "налоговой" прибыли в последующих периодах.
В частности, постоянная разница возникает тогда, когда расход или доход (или, как мы покажем ниже, их часть) участвуют в формировании только одного показателя (бухгалтерской прибыли или налоговой базы) и никогда не используются при расчете другого.
Отметим, что ПБУ 18/02 не проводит разделения постоянных разниц по их влиянию на ТНП на разницы положительные и отрицательные. Однако последние также могут возникать в многогранной хозяйственной практике организаций, что признают в своих публичных выступлениях и специалисты Минфина РФ.
Условимся, что постоянная разница по расходам будет положительной, если оценка объекта в бухгалтерском учете производится в большей сумме, чем в налоговом.
Возьмем простой пример:
организация выдала сотруднику суточные в размере, превышающем их нормативную величину. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.99 ≤ 33н, сумма суточных принимается в бухгалтерском учете в полном размере. В целях же налогообложения на основании п. 12 ст. 264 НК РФ - только в размере 100 руб. в сутки.
Отсюда возникает положительная постоянная разница в оценке объекта (суммы командировочных, относимых на расходы), которая вызывает появление корректирующей ТНП величины - постоянного налогового обязательства (ПНО), равного величине данной разницы, умноженной на действующую ставку налога на прибыль. ПНО увеличивает налоговые обязательства организации (Д99 К68-ННП).
Соответственно, постоянная разница по расходам будет отрицательной, если оценка объекта в бухгалтерском учете производится в меньшей сумме, чем в налоговом.
Пример возникновения отрицательной постоянной разницы - неучет в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ уценки стоимости основных средств при налогообложении прибыли.
Возникающая при этом (из меньшей величины амортизационных отчислений, принимаемой в расходы в бухгалтерском учете) отрицательная постоянная разница вызывает появление корректирующей ТНП величины - постоянного налогового актива (ПНА) (этот термин уже введен в Форму ≤ 2), равного величине данной разницы, умноженной на действующую ставку налога на прибыль. ПНА уменьшает налоговые обязательства организации (Д68-ННП К99).

Далее. Постоянная разница по доходам будет положительной, если оценка объекта в бухгалтерском учете производится в меньшей сумме, чем в налоговом.

Пример -
безвозмездное получение работ (услуг), которое в бухгалтерском учете вообще не отражается, а в целях налогообложения такое получение подлежит учету при формировании налоговой базы по рыночной стоимости безвозмездно полученных работ (услуг). При этом также в состав ТНП войдет соответствующая сумма ПНО, увеличивающая налоговые обязательства организации (Д99 К68-ННП).
Постоянная разница по доходам будет отрицательной, если оценка объекта в бухгалтерском учете производится в большей сумме, чем в налоговом.

Пример
- получение на безвозмездной основе денежных средств или иного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале организации больше 50%. В бухгалтерском учете такие денежные средства учитываются в полной сумме, а иное имущество - по рыночной стоимости. В целях же налогообложения такое получение не принимается в расчет при формировании налоговой базы. Возникший вследствие появления отрицательной постоянной разница ПНА понизит налоговые обязательства организации (Д68-ННП К99).
Итак, положительными постоянными разницами являются разницы, которые увеличивают размер налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, выявленным в бухгалтерском учете. Отрицательные же постоянные разницы, наоборот, уменьшают размер налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, выявленным в бухгалтерском учете.

Примечание.
1. Источником для начисления ПНО является прибыль, выявленная в отчетном периоде как финансовый результат деятельности организации, до ее распределения между собственниками организации (Д99 К68-ННП).
2. Мы, изменяя ранее высказанное мнение, согласны с точкой зрения одного из ведущих экспертов О.Г. Лапиной, что по нормируемым расходам (например, представительским и рекламным), размер которых в целях налогообложения определяется в зависимости от накопленной за отчетный период расчетной базы, возникающие разницы следует относить к положительным постоянным, которые при переходе к следующему отчетному периоду могут и уменьшаться.
3. Отметим, что по одним и тем же объектам (операциям) учета могут возникать постоянные разницы из-за разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учетах и получаемых доходов, и произведенных расходов. В этом случае, на основании п. 6 ПБУ 18/02, постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (т.е. по операциям признания доходов и по операциям признания расходов отдельно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов или обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Общее понятие о временных разницах, ОНО и ОНА
В противоположность постоянной разнице временная разница возникает тогда, когда расход (доход) или его часть признается в одинаковом размере в бухгалтерском и в налоговом учетах, но в разных отчетных периодах.
Таким образом, временные разницы являются именно преходящими, а не возникшими раз и навсегда.
Временные разницы потому так и называются, что отклонение, возникшее в данном отчетном (налоговом) периоде между налогом, начисленным по бухгалтерской прибыли, и налогом, исчисленным по правилам НК РФ, будет скомпенсировано (погашено) и в дальнейшем придет к нулю.
Еще раз подчеркнем, что в отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают не размеры расходов (доходов), а моменты их признания. То есть в бухгалтерском учете суммы расходов (доходов) признаются в одном отчетном периоде (одних отчетных периодах), а в налоговом учете - в другом (других), со сдвигом во времени.
Рассмотрим классификацию временных разниц, динамику их существования от начала формирования до полного погашения и ее последствия.
Если расходы в бухгалтерском учете поначалу признаются с опережением по сравнению с налоговым учетом, а доходы, соответственно, с отставанием, то возникают вычитаемые временные разницы.
Это означает, что, пока вычитаемая временная разница формируется, финансовый результат по бухгалтерскому учету будет меньше, чем налоговая база, определенная в соответствии с положениями НК РФ.
Отсюда логично (для урегулирования в отчетном периоде разницы между налогом, определенным по бухгалтерской прибыли, и налогом, определенным по правилам НК РФ) восстановить на бухгалтерском балансе корреспондирующие друг с другом отложенный налоговый актив (ОНА) и дополнительную (регулировочную) сумму налога на прибыль, численно равные произведению вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль:

Д09 К68-ННП - отражен отложенный налоговый актив.

В последующих отчетных периодах не учтенный в каком-то отчетном периоде (периодах) в целях налогообложения расход, приведший к образованию вычитаемой временной разницы, будет полностью учтен при формировании налоговой базы, а доход, наоборот, ранее учтенный при налогообложении, будет исключен в последующем отчетном периоде (периодах) из налоговой базы. Наступает фаза погашения вычитаемых временных разниц. ОНА также будет погашаться, уменьшая величину ТНП проводкой:

Д68-ННП К09 - отражено погашение отложенного налогового актива.

Далее. Если расходы в бухгалтерском учете поначалу признаются с запаздыванием по отношению к налоговому, а доходы, соответственно, c опережением, то возникают налогооблагаемые временные разницы. Это означает, что, пока налогооблагаемая временная разница формируется, финансовый результат по бухгалтерскому учету будет больше, чем налогооблагаемая прибыль, определенная в соответствии с положениями НК РФ.

Отсюда логично (для урегулирования в отчетном периоде разницы между налогом, определенным по бухгалтерской прибыли, и налогом, определенным по правилам НК РФ) восстановить на бухгалтерском балансе отложенное налоговое обязательство (ОНО) и вычитаемую (регулировочную) сумму налога на прибыль, численно равные произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль:

Д68-ННП К77 - признано отложенное налоговое обязательство.

Данная сумма отложенного налогового обязательства представляет собой сумму налога на прибыль, которую придется доплатить в последующих отчетных периодах.

В последующих отчетных периодах не учтенный в каком-то отчетном периоде (периодах) в целях налогообложения доход, приведший к образованию налогооблагаемой временной разницы, будет полностью учтен при формировании налоговой базы, а расход, наоборот, ранее учтенный при налогообложении, будет исключен в последующем отчетном периоде (периодах) из налоговой базы. Наступает фаза погашения налогооблагаемых временных разниц. ОНО также будет погашаться, увеличивая величину ТНП проводкой:

Д77 К68-ННП - погашено отложенное налоговое обязательство.

Примеры формирования и погашения временных разниц
Дальнейшее рассмотрение темы будет строиться на примерах различных алгоритмов формирования и погашения временных разниц. Не ставя задачи рассмотрения всех многообразных ситуаций, возникающих в хозяйственной практике, мы ориентируем читателя на понимание идеологии ПБУ 18/02 для осознанного применения его норм в своей практике.
Начнем анализ с широко распространенных операций с основными средствами (цифры в примерах условные).

ПРИМЕР 1. На 01.01.04 на балансе организации числилось основное средство, приобретенное после 01.01.02 (т.е. после введения в действие главы 25 НК РФ, определяющей новые правила расчета налога на прибыль). Амортизация начислялась в бухгалтерском и в налоговом учетах линейным способом.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1 (далее - Классификация ОС), по объекту был установлен одинаковый срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учетах.
Организация использует в бухгалтерском и налоговом учетах метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, 2 месяца и т.д. до окончания года.
В январе 2004 года данное основное средство реализовано с убытком 20000 руб. Организация не понесла никаких расходов при продаже указанного объекта основных средств.
Для упрощения примера допустим, что данная операция была единственной в январе 2004 года.
На конец месяца выбытия оставшийся срок полезного использования объекта составлял 24 месяца.

Проведем анализ данной хозяйственной операции с точки зрения ПБУ 18/02.
Доходы от реализации рассматриваемого объекта основных средств будут одинаковы для целей бухгалтерского учета и для налогообложения. В самом деле, выручка от продажи основного средства (за минусом НДС) признается доходом от реализации в налоговом учете (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ) и операционным доходом в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 ≤ 32н).
Доходы от реализации основных средств в бухгалтерском учете уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества и все расходы, связанные с его выбытием (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 ≤ 26н).
В свою очередь в налоговом учете в уменьшение налоговой базы при реализации основных средств принимаются остаточная налоговая стоимость и сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Остаточная налоговая стоимость зависит от того, когда имущество было введено в эксплуатацию - до 01.01.02 или после этой даты (п. 1 ст. 257 НК РФ).
По объектам, введенным в эксплуатацию после 01.01.02, остаточную стоимость определяют по данным налогового учета как разницу между первоначальной стоимостью и начисленной за период эксплуатации суммой амортизации. Отметим, что амортизация начисляется и в месяце продажи основного средства (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Коль скоро одинаковы первоначальная стоимость реализованного основного средства и сумма начисленной по нему амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, будут одинаковыми и их бухгалтерская и налоговая остаточные стоимости, т.е. расходы в бухгалтерском и в налоговом учетах, а, следовательно, будут одинаковыми полученные бухгалтерский и налоговый убытки.
Итак, мы имеем ситуацию, когда в бухгалтерском и налоговом учетах совпали по величине как полученные доходы, так и произведенные расходы.
Следовательно, мы не имеем в рамках норм ПБУ 18/02 постоянных разниц (оценка объекта учета - его первоначальная и остаточная стоимости - в бухгалтерском учете и в целях налогообложения одинаковы).

Возникнет ли при выполнении данной операции какая-либо разница?
Да, возникнет.
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Таким образом, в нашем случае, доход от реализации объекта основных средств признается, а остаточная стоимость основного средства списывается в периоде его реализации, т.е. в январе 2004 года, формируя указанную выше сумму убытка, равную 20000 руб.
В соответствии же с п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (в нашем примере такой срок включения убытка - 24 месяца).
Списание убытка на расходы следует начать с месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена реализация, поскольку с этого месяца прекращается начисление амортизации.
Итак, объектом учета с точки зрения ПБУ 18/02 выступает оцениваемая одинаково в бухгалтерском и в налоговом учетах сумма убытка от реализации основного средства, представляющая собой как бы обобщенный расход, формирующий финансовый результат в бухгалтерском учете и налоговую базу при исчисления налога на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.
Таким образом, при выполнении данной операции окончательным объектом учета в рамках ПБУ 18/02 выступает убыток, признаваемый в бухгалтерском учете и в целях налогообложения в разные моменты (отчетные периоды) - в бухгалтерском учете с опережением по сравнению с налоговым, а, следовательно, по данному объекту учета в январе 2004 года формируется вычитаемая временная разница, равная величине этого убытка (20000 руб.).
Кстати, отметим, что рассматриваемая в примере ситуация прямо названа в п. 11 ПБУ 18/02 в списке причин появления вычитаемых временных разниц: "Вычитаемые временные разницы образуются в результате: .применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей".
В учете организации должны быть выполнены следующие проводки (числовые данные, для конкретности, дополнены).
В январе 2004 года:
Д62 К91-1 - 40000 руб. - отражен доход от продажи объекта основных средств;
Д62 К68-НДС - 7200 руб. (40000 * 18%) - начислен НДС с выручки от продажи объекта основных средств;
Д01-2 К01-1 - 90000 руб. - отражена первоначальная стоимость проданного объекта основных средств;
Д02 К01-2 - 30000 руб. - списана амортизация, начисленная по данным бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта основных средств, включая январь 2004 года;
Д91-2 К01-2 - 60000 руб. - списана остаточная стоимость проданного объекта основных средств;
Д99 К91-9 - 20000 руб. - списан убыток от продажи объекта основных средств;
(В аналитическом учете по субсчету 91-9 отражена вычитаемая временная разница, равная 20000 руб.)
Д68-ННП К99 - 4800 руб. (20000 * 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль;
Д09 К68-ННП - 4800 руб. (20000 * 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Обратим внимание на то, что последние 2 проводки сформировали нулевой оборот по субсчету счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль", что означает реальное отсутствие при продаже основного средства с убытком задолженности бюджета перед организацией, равно как и задолженности организации перед бюджетом.

Начиная с февраля 2004 года, никаких записей в бухгалтерском учете по проданному основному средству производиться не будет.
В налоговом же учете сумма полученного убытка должна приниматься с февраля 2004 года как расход в размере 833,33 руб. в месяц (20000 : 24 мес.). Можно говорить о фазе, длительностью 24 месяца, погашения вычитаемой временной разницы. В течение этого периода будет происходить погашение отложенного налогового актива:
Д68-ННП К09 - 200 руб. (833,33 * 24%, или 4800 : 24) - отражено ежемесячное (по январь включительно 2006 года) погашение ОНА.
Примечание.
1. Может возникнуть вопрос об учете для целей налогообложения убытка, полученного организацией в случае реализации амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых на 01.01.02 больше, чем срок полезного использования, установленный Классификацией ОС. Здесь отсутствует положительная разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (выбытия). Возможны два варианта реагирования: равномерное признание убытка до истечения ранее установленного (как правило, 84-месячного) срока амортизации или признание полученного убытка в уменьшение налоговой базы единовременно. Выбор зависит от готовности организации отстаивать свою позицию в суде.
2. Допустим, что за январь - февраль 2004 года в силу ряда сопутствующих обстоятельств сложилось превышение расходов над доходами даже без учета погашения в феврале 833,33 руб. вычитаемой временной разницы. Существует мнение, что в такой ситуации с оборотом Д68-ННП К09 - 200 руб. в феврале следует подождать, поскольку в соответствии с идеологией п. 14 ПБУ 18/02 погашение суммы ОНА направлено на уменьшение суммы ТНП, которая формируется при условии получения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.

По нашему мнению, вызревшему не сразу, превышение расходов над доходами следует формировать в полном объеме, не "придерживая" никаких расходов, а затем уже реагировать на возникший "налоговый убыток" признанием новой вычитаемой временной разницы и отражением нового ОНА: Д09 К68-ННП.
Первый подход можно назвать идеологией "фильтрации" налоговых разниц; второе решение - идеологией "компенсации". Альтернатива двух подходов возникает при реализации ПБУ 18/02 регулярно. В конечном итоге, мы отдали полное предпочтение "компенсационному" подходу.

ПРИМЕР 2. В июне 2000 г. организация приобрела для использования в производственном процессе оборудование, первоначальная стоимость которого 120000 руб. Оборудование было введено в эксплуатацию в месяце приобретения. Установленный согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СМ СССР ≤ 1072, срок использования данного оборудования - 10 лет. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1000 руб.
Указанная сумма относилась на издержки в бухгалтерском учете и принималась в целях налогообложения до 01.01.02.
С 01.01.02 вступила в действие глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ, в соответствии с правилами которой в целях налогообложения списывать стоимость основных средств необходимо исходя из сроков, установленных в Классификации ОС.
Пусть для рассматриваемого в примере оборудования срок полезного использования по Классификации ОС составляет от 5 до 7 лет включительно и принят равным 72 месяцам. В этом случае оставшийся срок полезного использования после 01.01.02 будет равен (с учетом того, что оборудование уже проработало 18 месяцев - с 01.07.00 до 01.01.02) 54 месяца (72 - 18).
Отметим, что в бухгалтерском учете в соответствии с нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено изменение порядка начисления амортизации по объектам основных средств в течение всего срока их полезного использования.
Таким образом, в бухгалтерском учете оставшийся срок полезного использования после 01.01.02 будет равен 8,5 лет (10 - 1,5) при прежней месячной сумме амортизации 1000 руб.
В налоговом учете остаточная стоимость оборудования на 01.01.02 составит 102000 руб. (120000 - 1000 * 18 мес.), а месячная сумма амортизации - 1888,89 руб. (102000 : 54 мес.).
Прежде чем перейти к анализу ситуации с точки зрения норм ПБУ 18/02, вступивших в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, предположим, что организация приняла решение не отражать во вступительном балансе за 2003 год отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие до 2003 года. (На основании разъяснений, содержащихся в Письме Минфина РФ от 14.07.03 ≤ 16-00-14/219, организации вправе выбрать этот вариант.)
Итак, с 01.01.03 рассматриваемое оборудование будет амортизироваться в бухгалтерском учете по июнь 2010 г. (т.е. в течение 90 месяцев), а в налоговом учете - по июнь 2006 года (т.е. в течение 42 месяцев).
Таким образом, в рамках норм ПБУ 18/02, начиная с 01.01.03, из-за разницы сумм амортизации, принимаемых в качестве расходов в бухгалтерском и налоговом учетах, ежемесячно по июнь 2006 г. возникают временные разницы в размере 888,89 руб.
Так как ежемесячная сумма амортизации, начисленная по данным налогового учета, превышает ежемесячную сумму амортизации по данным бухгалтерского учета, то эти разницы будут налогооблагаемыми временными разницами, и их ежемесячное формирование приводит к ежемесячному же появлению сумм отложенных налоговых обязательств (ОНО) 213,33 руб. (888,89 * 0,24). В период с июля 2006 года по июнь 2010 года будет продолжаться начисление амортизации в бухгалтерском учете при отсутствии подобного объекта учета в целях налогообложения.

В последнем периоде следует выделить 2 этапа.

Первый этап - погашение накопленных с января 2003 года по июнь 2006 года сумм налогооблагаемых временных разниц и сумм ОНО, соответственно, 37333,38 руб. (888,89 * 42 мес.) и 8959,86 руб. (213,33 * 42 мес.). Поскольку в целях налогообложения объект основных средств уже самортизирован, то продолжение начисления на данном этапе амортизации в бухгалтерском учете не должно понизить ТНП, определяемый, с одной стороны, по правилам главы 25 НК РФ, а с другой стороны, через компоненты, определенные в ПБУ 18/02. Таким образом, погашение налогооблагаемой временной разницы ежемесячно должно происходить в сумме начисляемой в бухгалтерском учете амортизации, т.е. в сумме 1000 руб.
Таким образом, списание налогооблагаемых временных разниц и сумм ОНО, которое начнется с июля 2006 года, пройдет в течение 38 месяцев (37333 : 1000 с округлением вверх), т.е. по август 2009 года включительно.

Второй этап - оставшийся период начисления амортизации в бухгалтерском учете (с августа 2009 года по июнь 2010 года): корректировка ТНП (для исключения влияния начисляемой амортизации в целях налогообложения) должна проводиться ежемесячным формированием постоянных разниц в размере 240 руб. (1000 * 0,24).
Примечание. Август 2009 года занимает пограничное положение: в нем завершается погашение налогооблагаемой временной разницы и начинается формирование постоянных разниц. Подобные эффекты - когда невозможно провести границу между этапами на стыке месяцев, в том числе из-за округлений месячных сумм амортизаций до целых копеек - встречаются постоянно при реальном применении ПБУ 18/02.
Указанные операции должны быть отражены в учете организации следующими проводками.

Ежемесячно с июля 2000 г. по декабрь 2002 г.:
Д20 К02 - 1000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.
Ежемесячно с января 2003 г. по июнь 2006 г.:
Д20 К02 - 1000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражена налогооблагаемая временная разница, равная 889 руб.)
Д68-ННП К77 - 213,33 руб. - отражено накопление суммы ОНО.
Ежемесячно с июля 2006 г. по июль 2009 г. (в течение 37 месяцев):
Д20 К02 - 1000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражено погашение налогооблагаемой временной разницы в размере 1000 руб.)
Д77 К68-ННП - 240 руб. - отражено погашение суммы накопленного отложенного налогового обязательства.
В августе 2009 года:
Д20 К02 - 1000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражено погашение оставшейся суммы налогооблагаемой временной разницы в размере 333,38 руб.)
Д77 К68-ННП - 79,86 руб. (8959,86 - 240 * 37) - отражено окончательное погашение суммы накопленного ОНО;
Д99 К68-ННП - 160,14 руб. (240 - 79,86) - отражено формирование постоянного налогового обязательства (ПНО).
Ежемесячно с сентября 2009 г. по июнь 2010 г.:
Д20 К02 - 1000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражена положительная постоянная разница в размере 1000 руб.)
Д99 К68-ННП - 240 руб. - отражена сумма ПНО.

ПРИМЕР 3. Сохраняя данные примера 2, введем некоторые дополнительные условия. Организация провела в конце 2001 года переоценку рассматриваемого объекта основных средств (ранее данный объект не переоценивался), отразив ее результаты на 01.01.02, и впоследствии приняла решение отразить во вступительном балансе 2003 года результат применения правил ПБУ 18/02 к операциям 2002 года.

Примечание.
1. Последняя переоценка основных средств, которая учитывается в целях налогообложения, - это переоценка, осуществленная по состоянию на 01.01.02. Данная переоценка в целях налогообложения принимается в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств по состоянию на 01.01.01 (с учетом переоценки, произведенной по решению налогоплательщика на эту дату). Также в 30-процентном пределе принимается переоценка суммы амортизации для целей налогообложения. При этом сама величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.02 не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения.
Проводимые же после 2002 года переоценки не влияют на стоимостные характеристики основных средств в налоговом учете, и переоценки выгодно проводить только в сторону уменьшения, что позволяет сэкономить на налоге на имущество.

2. В силу п. 15 ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной стоимости).
Вначале отработаем вопросы переоценки нашего основного средства, балансовая стоимость которого на 01.01.01 равна первоначальной и составляет 120000 руб. За 2000 и 2001 годы по объекту была начислена амортизация в сумме 18000 руб. (1000 * 18 мес.).
Пусть наш объект был дооценен на 50% . В этом случае его восстановительная стоимость, отражаемая в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.02, составит 180000 руб.
В межрасчетном периоде сальдо по счету 01 должно быть увеличено на 60000 руб., сальдо по счету 02 - на 9000 руб. (18000 * 50%), сальдо по счету 83 - на 51000 руб. (60000 - 9000).
Несмотря на то, что сумма дооценки составляет 60000 руб., в соответствии с вышеуказанным правилом максимальная сумма переоценки, на которую можно увеличить восстановительную стоимость основного средства в налоговом учете, составит:
120000 руб. * 0,3 = 36000 руб.
Аналогично, амортизация по рассматриваемому объекту будет начисляться в налоговом учете с остаточной стоимости, которая составит:
(120000 - 18000) * 130% = 132600 руб.
Итак, в бухгалтерском учете с 01.01.02 по основному средству должна начисляться амортизация в порядке, действовавшем ранее. При этом месячная сумма амортизации в связи с изменением первоначальной стоимости объекта также будет проиндексирована.

Имеем следующие параметры объекта в бухгалтерском учете:
восстановительная стоимость - 180000 руб.;
срок полезной службы - 10 лет (120 мес.);
сумма амортизации в месяц - 1500 руб. (180000 : 120);
оставшийся срок полезного использования - 102 мес. (120 - 18);
при формировании финансовых результатов будет учтена сумма амортизации 153000 руб. (1500 * 102).

В налоговом учете с 01.01.02 (с учетом 30%-го ограничения по переоценке):
первоначальная (остаточная) стоимость - 132600 руб., которая в конечном итоге будет учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль;
срок эксплуатации - 6 лет (72 мес.);
оставшийся срок эксплуатации - 4,5 года (54 мес.);
сумма амортизации в месяц - 2455,56 руб. (132600 : 54).
Теперь мы имеем все данные, необходимые для определения вступительных сальдо баланса 2003 года, обусловленных временными разницами, связанными с применением норм ПБУ 18/02 к операциям 2002 года.
Суммы, связанные с возможным возникновением в 2002 году постоянных разниц, не влияют на вступительные сальдо 2003 года, так как они, корректируя налоговую базу 2002 года, вошли бы в состав оборотов по счету 99, а затем в состав сальдо по счету 84, и не оказывали бы влияния на последующие налоговые периоды.

Итак, мы имеем с 01.01.02 разные суммы месячной амортизации по объекту:
в бухгалтерском учете - 1500 руб.;
в налоговом учете - 2455,56 руб.
Различие в этих суммах приводит к появлению в 2002 году разниц.
Отметим, что эти разницы не могут быть квалифицированы в связи с разной оценкой одного и того же объекта учета (недоамортизированной части стоимости объекта основных средств) при получении финансового результата в бухгалтерском учете (153000 руб.) и при формировании налоговой базы при расчете налога на прибыль (132600 руб.) только в качестве временных.
Часть бухгалтерской остаточной стоимости объекта, 20400 руб. (153000 - 132600), никогда не будет учитываться при налогообложении прибыли, что в относительном выражении составит:
20400 : 153000 = 13,33%.
Отсюда в ежемесячной сумме бухгалтерской амортизации:
200 руб. (1500 * 13,33%, или 20400 : 102) - не будут учитываться при налогообложении прибыли и, следовательно, ежемесячно формируют положительные постоянные разницы;
1300 руб. (1500 - 200) - самортизируют в бухгалтерском учете за оставшийся срок полезного использования объекта сумму, которая должна быть признана при формировании налоговой базы, - 132600 руб. (1300 * 102 мес.).

Итак, сумма амортизации в 132600 руб. будет признана в качестве расхода и в бухгалтерском учете, и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, но в разные сроки, следовательно, разницу в 1155,56 руб. (2455,56 - 1300) следует квалифицировать как налогооблагаемую временную разницу.
За 12 месяцев 2002 года накопится сумма такой разницы 13866,72 руб. (1155,56 * 12 мес.), что соответствует накоплению суммы ОНО 3328,01 руб. (13866,72 * 24%).
Следовательно, в межрасчетном периоде нужно сформировать кредитовое сальдо 3328,01 руб. по счету 77, на эту же сумму уменьшив кредитовое сальдо (либо увеличив дебетовое сальдо) по счету 84.
Отсюда, кстати, видно, что отказ от формирования вступительных сальдо ОНО и ОНА искажает сумму прибыли, реально остававшейся на конец 2002 г. в распоряжении собственников организации.
Далее проследим, начиная с 01.01.03, чем отличается по сравнению с примером 2 процесс формирования и погашения налогооблагаемых временных разниц (и соответствующих им отложенных налоговых обязательств), а также процесс формирования постоянных разниц.
Итак, по-прежнему рассматриваемое оборудование будет амортизироваться в бухгалтерском учете по июнь 2010 года (т.е. в течение 90 месяцев), а в налоговом учете - по июнь 2006 года (т.е. в течение 42 месяцев).

Недоамортизированная на 01.01.03 стоимость объекта:
в бухгалтерском учете - 135000 руб. (153000 - 1500 * 12);
в налоговом учете - 103133,28 руб. (132600 - 2455,56 * 12).
С 01.01.03 в учете организации должны быть выполнены следующие проводки.
Ежемесячно с января 2003 г. по май 2006 г. (в течение 41 месяца):
Д20 К02 - 1500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражена налогооблагаемая временная разница, равная 1155,56 руб., и положительная постоянная разница, равная 200 руб.)
Д68-ННП К77 - 277,33 руб. (1155,56 * 24%) - отражено накопление суммы ОНО;
Д99 К68-ННП - 48 руб. (200 * 24%) - отражено накопление суммы ПНО.
В июне 2006 года:
Д20 К02 - 1500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.
(В аналитическом учете по счету 02 отразится положительная постоянная разница, равная 200 руб.)
Кроме того, к этому месяцу налоговая остаточная стоимость оборудования составит 2455,32 руб. (132600 - (2455,56 * (12 + 41))), что на 24 коп. меньше, чем месячная сумма амортизации по норме.
Обычно, при рассмотрении модельных примеров, когда уясняются принципиальные вопросы, эффектами округлений пренебрегают. Но их нельзя игнорировать, когда речь идет в практической плоскости - о настройке электронных таблиц или написании модулей программ. Так что сейчас в центре внимания оказываются именно копейки.
В июне будет начислена налоговая амортизация на величину остаточной стоимости 2455,32 руб. Разница между налоговой амортизацией и частью бухгалтерской амортизации, участвующей в формировании налоговой базы, составит 1155,32 руб. (2455,32 - 1300). Строго говоря, в какой-то момент внутри месяца завершится формирование налогооблагаемой временной разницы и начнется ее погашение. Можно пытаться с точностью до секунды вычислить этот момент. Но рациональнее обойтись без этого и просто в аналитическом учете по счету 02 отразить сальдированный результат 1155,32 руб. от доначисления и частичного погашения налогооблагаемой временной разницы.

Соответственно, в учете формируется проводка
Д68-ННП К77 - 277,28 руб. (1155,32 * 24%) . свернутый результат от накопления и частичного погашения ОНО.
Итак, на конец июня 2006 г. будет накоплено 62400 руб. (13866,72 + 1155,56 * 41 + 1155,32) налогооблагаемой временной разницы, а по счету 77 накопится кредитовое сальдо 14975,82 руб. (3328,01 + 277,33 * 41 + 277,28).
Ежемесячно с июля 2006 г. по май 2010 г. (в течение 47 месяцев):
Д20 К02 - 1500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;
(В аналитическом учете по счету 02 отражается погашение налогооблагаемой временной разницы на сумму 1300 руб. и накопление положительной постоянной разницы 200 руб.)
Д77 К68-ННП - 312 руб. (1300* 0,24) - отражено погашение ОНО;
Д99 Д68-ННП - 48 руб. (200 * 24%) - отражено накопление суммы ПНО.
Июнь 2010 г. :
Д20 К02 - 1500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.
К указанному месяцу останется 1300 руб. (62400 - 1300 * 47) непогашенной налогооблагаемой временной разницы и 311,82 руб. (14975,82 - 312 * 47) непогашенного ОНО. Последнее значение соответствует налоговой базе 1299,25 руб. Поэтому в аналитическом учете по счету 02 следует показать погашение 1299,25 руб. налогооблагаемой временной разницы, списание оставшихся 75 коп. налогооблагаемой временной разницы и накопление 200,75 руб. постоянной разницы.
В учете будут выполнены проводки:
Д77 К68-ННП - 311,82 руб. - окончательное погашение ОНО;
Д99 К68-ННП - 48,18 руб. (200,75 * 24%) - окончание накопления ПНО.
Примечание. Благодаря тому, что было сформировано вступительное сальдо 2003 года по счету 77, в примере 3, в отличие от примера 2, отсутствует продолжительный этап формирования ПНО после полного погашения ОНО.
Выводы. Основной, а у некоторых организаций единственный, источник налоговых разниц (постоянных и временных) - это различие в суммах амортизации основных средств.
Схему расчета можно описать следующей формулой:
БНП = БФР + (БА - НА) + ПП,
где:
БНП - налоговая база по налогу на прибыль;
БФР - бухгалтерский финансовый результат, выявляемый по строке 140 Формы ≤ 2, или прибыль (убыток) до налогообложения;
БА - сумма амортизации основных средств по правилам бухгалтерского учета, начисленная за отчетный (налоговый) период;
НА - сумма амортизации основных средств по правилам налогового учета, начисленная за отчетный (налоговый) период;
ПП - прочие поправки, влияющие на величину налоговой базы.

Второй член в правой части можно представить в виде:
БА - НА = S i S j (БАij - НАij),
где индекс i пробегает различные объекты основных средств, а значениями индекса j служат месяцы отчетного (налогового) периода.

Что касается отдельного слагаемого, то в случае (БАij - НАij) > 0 оно может давать вклад в:
вычитаемую временную разницу;
погашение налогооблагаемой временной разницы;
положительную постоянную разницу.
Указанным вариантам соответствуют:
начисление ОНА (Д09 К68-ННП);
погашение ОНО (Д77 К68-ННП);
формирование ПНО (Д99 К68-ННП).

Аналогично, в случае (БАij - НАij) < 0 это слагаемое может давать вклад в:
налогооблагаемую временную разницу;
погашение вычитаемой временной разницы;
отрицательную постоянную разницу.

Указанным вариантам соответствуют:
начисление ОНО (Д68-ННП К77);
погашение ОНА (Д68-ННП К09);
формирование ПНА (Д68-ННП К99).

Поэтому точное формирование временных и постоянных разниц, связанных с различиями в начислении амортизации, требует ведения помесячного учета в разрезе отдельных объектов основных средств. Из-за эффекта округлений граница между различными интерпретациями разницы (БАij - НАij) оказывается размытой.
В то же время, некоторые погрешности и даже прямые ошибки в квалификации не ведут к искажению оборотов по счету 68-ННП, а влияют лишь на перераспределение оборотов между счетами 09, 77 и 99. Возникающее искажение активов, обязательств и прибыли организации следует оценивать с позиций его существенности.

(продолжение в последующих номерах "ПБ")