Белоруссия . единственная страна на постсоветской территории, которая изъявила желание воссоединиться в единое государство с Российской Федерацией и сделала для этого немало практических шагов. Этообстоятельство предопределило то, что экономические, в том числе налоговые, взаимоотношения между Россией и Белоруссией значительно отличаются от аналогичных взаимоотношений с другими странами, как дальнего, так и ближнего зарубежья.
Таким образом, при расчете налогов по хозяйственным операциям между российскими и белорусскими партнерами существует немало тонкостей. Особенно много вопросов вызывает исчисление НДС. Дело в том, что российское законодательство, устанавливая правила расчета НДС во взаимоотношениях с Республикой Беларусь, непоследовательно.
Рассмотрим ситуации, которые могут возникнуть у российской организации в части исчисления НДС при торговле с Белоруссией.

Торговля товарами
Российская организация продает свой товар белорусской организации

В соответствии со ст. 13 Федерального закона ≤ 118-ФЗ[1] реализация товаров в Республику Беларусь, реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории РФ для переработки и ввезенных на территорию РФ, приравниваются к реализации товаров на территории России. Другими словами, при исчислении НДС в торговле с Белоруссией используется принцип "страны происхождения товара" . товар облагается НДС в той стране, где он произведен. Противоположный принцип . "страна назначения" . предполагает, что НДС на товар начисляется в той стране, куда он ввозится.
О том, что этот порядок продолжает действовать и после вступления в силу Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"[2] , свидетельствует Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ ≤ 04-03-13/05[3] .
Все вышесказанное означает, что поставка товара белорусскому контрагенту не является экспортной, и к ней нельзя применить в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налоговую ставку "0%". Таким образом, российская организация начисляет НДС по ставке 10% или 18% в обычном порядке, выписывает счет-фактуру, руководствуясь положениями ст. 169 НК РФ, и уплачивает в бюджет сумму начисленного налога в зависимости от того, каким образом она определяет момент исчисления налогооблагаемой базы . "по оплате" или "по отгрузке" (ст. 167 НК РФ).
Однако необходимо обратить внимание на следующее. Российским НДС облагаются только товары, местом реализации которых признается территория РФ. Россия, согласно ст.147 НК РФ, считается местом реализации товара в двух случаях:
1) реализуемый товар находится на территории России и не отгружается и не транспортируется (например, недвижимость);
2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.
Таким образом, товары, реализуемые белорусским контрагентам, облагаются НДС на российской территории при условии, если в момент отгрузки или транспортировки они на ней находились.
Отсюда же следует и противоположный вывод. Если российская организация самостоятельно ввозит свой товар в Белоруссию на принадлежащие ей (или арендованные для этих целей) склады и только потом заключает договоры реализации с белорусским контрагентами и отпускает им продукцию с этих складов, то НДС в российский бюджет начислять не надо. Из суммы выручки российской организации НДС в бюджет Республики Беларусь удержат ее контрагенты, которые в данном случае будут являться налоговыми агентами своей страны.
Однако если у российской организации на территории Белоруссии имеется постоянное представительство и она состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика, то сумму НДС для уплаты в белорусский бюджет Республики Беларусь ей придется исчислять и уплачивать самостоятельно. Отметим, что налоговые ставки по НДС в Белоруссии аналогичны российским . 10 и 18%.

Пример 1.
Российская организация продала белорусской организации партию материала, которая вывозится белорусским контрагентом с территории России. Общая стоимость партии составляет 180 000 российских рублей (в том числе НДС по ставке 18% . 27 458 руб.). Момент определения налоговой базы по НДС определяется методом "по отгрузке".

В бухгалтерском учете российской организации надо сделать обычные проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность покупателя за отгруженный товар	62	90-1	180 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	90-3	68	27 458
Поступили денежные средства от белорусской организации в оплату партии материала	51	62	180 000

Точно такие же проводки в бухгалтерском учете следует сделать российской организации, если эту партию материала она продает белорусскому партнеру через свое постоянное представительство в Белоруссии и при этом состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика. Однако на счете 68 для этих целей следует открыть отдельный субсчет . "Расчеты по НДС с белорусским бюджетом".

Российская организация покупает товар у белорусской организации

В данном случае НДС по приобретенным ценностям ("входной" НДС) возмещается в общем порядке, при выполнении условий, сформулированных в ст.172 НК РФ:
1. Купленные товары должны быть оплачены.
2. Купленные товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.
3. Купленные товары приняты к учету.
4. Имеются документы, подтверждающие право на вычет.
Документом, подтверждающим право на вычет, по российскому законодательству является счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, платежных поручениях и т.п.).
Однако несмотря на то, что в Белоруссии действует зачетный принцип взимания НДС, законодательство этой страны не предусматривает обязательного составления счетов-фактур, . сумма НДС выделяется поставщиком в товарно-транспортной накладной. На основании этого документа можно принять сумму налога к вычету. Таким образом, белорусские фирмы нередко выписывают только накладную, игнорируя счет-фактуру.
Согласно Письму МФ РФ от 18.02.04 ≤ 04-03-08/09 указанные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету у российских налогоплательщиков при условии указания этих сумм в первичных и расчетных документах.
Счет-фактура не является первичным документом, однако во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами получить от белорусского контрагента счет-фактуру все же необходимо. При этом НДС в нем должен быть выделен отдельно. Счета-фактуры могут быть оформлены и не по правилам, установленным НК РФ. В этом случае российские налоговые органы проявляют "либерализм" и принимают к вычету НДС по таким "нестандартным" счетам-фактурам при условии, что все остальные требования ст. 172 НК РФ по их оформлению соблюдены.
Отметим, что российская организация, имеющая представительство в Белоруссии и являющаяся там налогоплательщиком, может принимать к вычету НДС, полученный от белорусских контрагентов, в соответствии с белорусским налоговым законодательством, то есть без обязательного наличия счета-фактуры. Для учета такого "входного" НДС в своем бухгалтерском учете российская организация к счету 19 должна открыть отдельный субсчет.

Пример 2.
Российская организация состоит на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Республики Беларусь и имеет на ее территории постоянное представительство. Российская организация ведет оптовую торговлю с арендованных складов продуктами, привозимыми из России. Для торговли российская организация покупает упаковочный материал у белорусской организации.
В июне 2004 года российская организация продала в Белоруссии продукты на сумму 660 000 российских руб. Так как местом их реализации территория РФ не является, то НДС в российский бюджет начислять не надо. Однако НДС надо исчислить и уплатить в бюджет Белоруссии. Ставка НДС по продуктам и в России, и в Белоруссии равна 10%.
Стоимость приобретенной в том же месяце у белорусской организации упаковки составила 47 200 российских рублей, в том числе НДС по ставке 18% . 7 200 руб.

В бухгалтерском учете российской организации следует сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность покупателей за отгруженные продукты	62	90-1	660 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	90-3	68-бел	60 000
Поступили упаковочные материалы от белорусской организации	44	60	40 000
Отражен "входной" НДС	19-бел	60	7 200
Оплачены наличными денежными средствами упаковочные материалы	60	50	47 200
Принят к вычету в белорусский бюджет "входной" НДС от белорусской организации	68-бел	19-бел	7 200

Субсчет "Расчеты по НДС с белорусским бюджетом".
Субсчет "Входной НДС при расчетах с белорусским бюджетом".

Российская организация перепродает белорусской организации товар, не происходящий с территории России

Российская организация может продавать в Белоруссии товар, который был первоначально приобретен в данной стране. В этом случае НДС в российский бюджет не начисляется, так как реализации товара на территории России в соответствии со ст. 147 НК РФ не происходит. В данном случае НДС будет уплачен в белорусский бюджет или налоговым агентом . белорусской организацией, если российская организация не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь, или самой российской организаций . если она на таком учете состоит.
То же самое происходит, если российская организация продает белорусской организации товар, который закуплен в третьей стране и ввезен непосредственно на территорию Белоруссии.
Возможна ситуация, когда российская организация продает товар белорусской организации на территории третьей страны. И в этом случае НДС в российский бюджет не начисляется.
Во-первых, в ст. 146 НК РФ сказано, в частности, что объектом налогообложения по НДС признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При закупке товара в третьей стране объекта налогообложения НДС не образуется, так как ввоза товара на таможенную территорию России не происходит.
Во-вторых, российская организация не будет исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ, потому что в этом случае требуется, чтобы товары были реализованы иностранной организацией на территории России, а в данном случае товары проданы на территории третьей страны. Импортировать товар в Республику Беларусь в данном случае будет белорусская организация. Следовательно, она и будет уплачивать таможенные платежи, в том числе и НДС.

Торговля работами и услугами

К сожалению, в ст. 13 Федерального закона ≤ 118-ФЗ речь идет только о товарах. Отсюда следует логический вывод, что на работы и услуги, оказываемые российскими и белорусскими организациями друг другу принцип "страны происхождения" не распространяется, и НДС надо начислять так же, как и во взаимоотношениях с любым другим иностранным государством. Так, например, на территории России НДС будут облагаться только те работы и услуги, местом реализации которых будет считаться территория России. При определении места реализации работ и услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ.
Некоторые авторы считают, что это противоречит духу взаимоотношений между нашими странами. Они ссылаются на то, что в соответствии со ст. 27 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь[4] в союзном государстве действует единый принцип взимания налогов независимо от места нахождения налогоплательщика на его территории. При этом, согласно Федеральному закону ≤ 55-ФЗ[5] во взаимоотношениях РФ и Республики Беларусь сохраняется принцип применения косвенных налогов по принципу "страна происхождения", тогда как в торговых отношениях с другими государствами.участниками СНГ с 01.07.01 Россия перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа).
Таким образом, после 1 июля 2001 года в торговых отношениях России и Белоруссии сохраняется действовавший порядок взимания косвенных налогов по принципу "страна происхождения", предусматривавший реализацию белорусским организациям товаров (работ, услуг) с учетом НДС и возмещение сумм этого налога, уплаченных белорусским организациям при приобретении товаров (работ, услуг), независимо от места их реализации. Поэтому положения ст. 148 НК РФ о месте реализации работ и услуг на операции, совершаемые в рамках заключенных с организациями Белоруссии договоров, распространять не следует.
Однако налоговые органы следуют буквальному толкованию вышеупомянутой статьи 13, что подтверждается, например, Письмом МФ РФ от 18.02.04 ≤ 04-03-08/09, письмами УМНС по г. Москве от 11.06.03 г. ≤ 24-11/31047; от 18.06.03 г. ≤ 24-11/31581; от 16.09.03 г. ≤ 24-11/50700.

Российская организация производит работы или оказывает услуги белорусской организации

На территории России

Объектом обложения НДС, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ.
Исходя из положений ст. 148 НК РФ, российской организации при проведении работ или оказании услуг на российской территории придется исчислить и уплатить НДС почти во всех случаях. Исключением будет являться ситуация, когда белорусская организация . покупатель работ или услуг . не осуществляет деятельность на территории России. Однако это правило применимо только к работам или услугам, перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности:
. услуги по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
. консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
. услуги по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
. услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), согласно п. 4 ст. 148 НК РФ, являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Пример 3.

Российская организация оказывает услуги белорусской организации по сбору и обработке информации на территории России и отправляет результаты работы по Интернету.
Белорусская организация не осуществляет деятельность на территории России, и, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) для российской организации в данном случае территория России не признается. Поэтому НДС на данную услугу начислять не надо.

На территории Белоруссии

В данном случае, если работы или услуги связаны с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на территории Белоруссии, российская организация, выполняющая их, НДС начислять не должна. Кроме того, исходя из положений п. 2 ст. 148 НК РФ, если российская организация оказывает услуги или выполняет работы непосредственно на территории иностранного государства, в данном случае Белоруссии, то по такой деятельности НДС начислять также не нужно.

Российская организация покупает работы или услуги
у белорусской организации

На территории России

Если белорусская организация зарегистрирована в России в качестве налогоплательщика (имеет свое представительство в России), то, оказывая услуги российским организациям на территории России, она должна исчислить и уплатить НДС в российский бюджет. В свою очередь, покупатель . российская организация . имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету, если соблюдены требования, установленные ст. 172 НК РФ.
Если белорусская организация не зарегистрирована в качестве налогоплательщика в России, но, тем не менее, местом реализации ее работ или услуг, исходя из требований ст. 148 НК РФ, признается территория РФ, то российская организация . покупатель работ или услуг . должна удержать НДС из выручки своего партнера, то есть выступить в качестве налогового агента. Причем банк не примет платежное поручение от российской организации на оплату работ или услуг, выполненных белорусской организацией, если одновременно не будет предъявлено платежное поручение на перечисление НДС, удержанного из этой суммы. Сумма налога определяется по расчетным ставкам (ст. 161 и 164 НК РФ). Уплаченная сумма принимается к вычету при соблюдении норм, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

На территории Белоруссии

Если, например, российская организация покупает работы и услуги, связанные с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на территории Белоруссии, то в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг территория России не признается, и удерживать НДС из доходов белорусского партнера российской организации не надо. Это касается и прочих работ и услуг, которые белорусские организации оказывают российским организациям на территории Республики Беларусь.
Однако по ряду услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории России, то НДС из доходов белорусского контрагента удерживается.

Пример 4.
Белорусская организация оказывает услуги российской организации по сбору и обработке информации на территории Белоруссии и отправляет результаты работы по Интернету. Российская организация осуществляет деятельность на территории России, а не в Республике Беларусь, и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) для белорусской организации признается территория России. Поэтому из доходов белорусского партнера российская организация должна удержать НДС.
Стоимость услуги . 90 000 российских рублей.

В бухгалтерском учете российской организации должны быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на услуги по сбору и обработке информации (90 000 руб. . (90 000 руб. / 118% x 18%))	26	60	76 271
Удержан НДС из дохода белорусской организации	19	68	13 729
Перечислены денежные средства белорусскому партнеру	60	51	76 271
Перечислен удержанный НДС в бюджет	68	51	13 729
После перечисления суммы удержанного НДС в бюджет российская организация может поставить удержанный НДС к вычету	68	19	13729

Следует заметить, что принять НДС, который российская организация уплачивает белорусскому партнеру при оплате его услуг, оказанных на территории Белоруссии, к вычету из российского бюджета нельзя. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на территории России при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
В части товаров, согласно ст. 13 Федерального закона ≤ 118-ФЗ положения этого пункта, касающиеся их реализации на территории России, не действуют. А вот в отношении работ и услуг, по мнению налоговых органов, положения п. 2 ст. 171 НК РФ должны соблюдаться в полной мере. Поэтому НДС, уплаченный на территории Белоруссии, к вычету из российского бюджета не принимается.
Однако если российская организация начисляет и уплачивает НДС в белорусский бюджет через свое постоянное представительство в Республике Беларусь, то суммы "входного" НДС, уплаченного белорусским организациям по операциям, связанным с этой деятельностью, можно принять к вычету из белорусского бюджета.

[1] Федеральный закон от 05.08.00 ≤ 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
[2] Федеральный закон от 08.12.03 ≤ 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (вступил в силу 16.06.04).
[3] Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 01.04.04 ≤ 04-03-13/05 "О налогообложении товаров, поступающих из Республики Белоруссия".
[4] Договор между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.99 "О создании Союзного государства".
[5] Федеральный закон от 22.05.01 ≤ 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве".