Новые правила игры

Для любого, кто ведет бизнес в России, в последние полгода стало очевидно, что власти решили резко поменять "правила игры" в том, что касается минимизации налогов. Если раньше было достаточно обеспечить, чтобы методика снижения налогового бремени не нарушала законодательство, то теперь критерий законности, к сожалению, не является главным.
Проведя несколько громких налоговых дел, власть наглядно продемонстрировала, что формальная законность примененных компаниями и частными лицами способов снижения налогового бремени не является препятствием к применению к ним различных санкций, вплоть до уголовных. "Если сделка изначально носит цель ухода от налогов, то, даже если эта сделка формально законна, она содержит в себе состав преступления", - эта яркая цитата принадлежит Карену Оганяну, руководителю департамента налогообложения прибыли МНС РФ. Позиция власти, таким образом, определена предельно четко.

Популярные способы снижения налогов

Торговый бизнес изначально не отличался разнообразием применяемых для снижения налогов методик. Ему практически неизвестны сложные трансфертные схемы с участием иностранных фирм, возврат налогов через различные бюджетные инструменты и т.д. Наиболее популярными способами снижения налогов в торговом бизнесе малых и средних размеров всегда являлись (в порядке убывания популярности): перенос налоговой базы на фирмы-однодневки (через расходные договоры или участие в торговой цепочке), расчеты наличными без проведения через бухгалтерию, использование упрощенной системы налогообложения, региональные налоговые льготы, и только потом - все прочие методики.
Первые два метода из упомянутых являются совершенно незаконными, последний в этом году потерял актуальность из-за закрытия большинства региональных оффшоров (пока работает только система "субвенций"), использование упрощенной системы ограничено небольшими объемами сделок, которые можно провести через "упрощенные" предприятия. Создается впечатление, что легальных выходов не так много.

Что делать?

Представляется очевидным, что из сложившейся ситуации есть два выхода.
Первый состоит в том, чтобы начать платить все возможные налоги без применения каких-либо налогосберегающих методик. Это означает потерю более 50% коммерческой прибыли ("дельты"): 44% - налог на прибыль + НДС; плюс налог на имущество, зарплатные налоги, местные сборы. К этим цифрам можно добавить риск невозврата НДС при экспортных операциях.
Второй выход состоит в нахождении таких способов снижения налогов, которые не могут быть атакованы налоговыми и силовыми органами.

Первое решение, к сожалению, не снимает с предприятия и его владельца всех рисков: даже при полной уплате налогов всегда найдется повод для разногласий. Российский опыт также показывает, что чем больше предприятие платит налогов, тем больше им интересуются налоговые органы и местные власти. Первое решение также ставит за грань рентабельности те бизнесы, которые вынуждены нести на своих плечах еще и "административную ренту" помимо налогов, а таких бизнесов в России большинство. Ни один бизнес, находящийся в конкурентной среде, не может себе позволить увеличить свои издержки в несколько раз, если он хочет оставаться конкурентоспособным.

Второе возможное решение состоит в том, что налоги все-таки нужно минимизировать. Однако, желаемый налоговый эффект должен выглядеть не как следствие внедрения в бизнес "схемы", а как атрибут специфики бизнеса. Методы, применяемые для снижения налогов, не должны выделяться как схемы, а должны иметь логичное, реальное коммерческое обоснование. При этом это обоснование должно быть документировано.
Именно с этих позиций нужно подходить к использованию методик минимизации налогов, которые будут описаны далее.

Снижение налога на прибыль и НДС переносом налоговой базы на третьих лиц

Те предприятия, которые продолжат использовать для снижения налогов оплату работ и услуг сторонних организаций, должны иметь в виду, что традиционные решения - списание расходов на маркетинг, консультационные услуги, информационные услуги, услуги по созданию ноу-хау, субподрядные работы и т.д. уже нельзя назвать безопасными. Внутренние инструкции МНС требуют проверять адекватность этих видов расходов в первую очередь и рассматривают их как заведомо подозрительные. При встречных проверках особое внимание уделяется бизнесу подрядчика: если он является компанией без реального бизнеса и используется только для списания через него различных расходов, работа с ним может попасть под уголовный состав.
Для гарантированной безопасности при встречных проверках предприятие, оказывающее услуги, должно вести профильную деятельность, иметь положительную историю, офис, сотрудников, вести адекватную отчетность, не иметь ничего общего с "обналичивающим сервисом". Более того, предприятие-налогоплательщик должно документально доказать, что произведенные им расходы являются экономически обоснованными и целесообразными. Без этого описанная методика несет в себе неприемлемый риск.
В точности те же советы можно дать тем, кто планирует снижать налоги, перенося центр прибыли на стороннее предприятие: оно не только должно быть легально существующим во всех отношениях (см. выше), но и сама сделка, благодаря которой на основной компании осталось совсем немного прибыли, должна иметь реальный, документированный коммерческий смысл.

Региональные льготы (налог на прибыль)

Использование для минимизации налога на прибыль существующих в ряде регионов системы субвенций вполне возможно, однако мы рекомендовали бы не применять эту методику напрямую на компаниях, имеющих в собственности ценные активы: как и в случае с другими региональными льготами, эти преференции могут быть отменены, и компании могут попасть под удар. Субвенции может получать, например, компания-трейдер, на которой будет оставлена основная торговая прибыль.

Упрощенная система

Использование упрощенной системы налогообложения в качестве антиналогового инструмента по-прежнему возможно, однако в чистом виде эта схема работает, только если оборот бизнеса находится в пределах 15 миллионов рублей в год. Если оборот бизнеса больше указанной величины, единственным выходом является регистрация и содержание множества "упрощенных" предприятий и периодическая их замена. При этом для избежания проблем с торговыми партнерами рекомендуется заключать с ними сделки через одну и ту же компанию, действующую в качестве агента "упрощенных" фирм. Последние же могут меняться по мере исчерпания оборотных лимитов.
Подводным камнем этой схемы является то, что постоянная замена юридических лиц при полной неизменности остальных параметров бизнеса, создает для налоговых органов условия для того, чтобы попытаться применить аргумент о притворности к заключаемым сделкам. В ход могут пойти уже отработанные на крупных нефтяниках аргументы о "подставных юридических лицах" и "подставных руководителях". Против вас будет говорить то, что компании будут выбывать из бизнеса не из-за естественных причин делового оборота, а потому что они будут исчерпывать "упрощенный лимит". Насколько нам известно, нет ни одного судебного прецедента на эту тему, но общий вектор развития налогового администрирования дает основания полагать, что такие решения - не за горами.
Вторым подводным камнем описанной схемы является то, что покупатель товара всегда желает получить счет-фактуру с включенным в стоимость товара налогом на добавленную стоимость (чтобы поставить соответствующую сумму в зачет), в то время как "упрощенные" предприятия не могут выставлять счета с НДС. Следовательно, покупатель теряет более 15% цены контракта из-за невозможности зачесть НДС. В некоторых случаях это не является для него проблемой, но большинство покупателей требуют выставления счетов с НДС и не согласны идти на компромиссы.
Вариацией схемы с использованием "упрощенного" предприятия является не привлечение его в качестве комитента, а заключение с ним договора о совместной деятельности (образование простого товарищества). По такому договору можно предусмотреть перераспределение прибыли в пользу "упрощенной" фирмы, в то время как вести общие дела будет поручено партнеру, уплачивающему все налоги по обычным ставкам. Эта схема вызвала множество дискуссий, однако мы склоняемся к тому, что она не работает - по крайней мере, в части минимизации НДС. Должностные лица МНС также неоднократно выражали такую позицию.

Резерв по сомнительным долгам

Уменьшение подлежащей обложению налогом прибыли на сумму резерва по сомнительным долгам - относительно недавно появившийся способ минимизации налога на прибыль. На наш взгляд, методика имеет право на жизнь, но всякий, кто ее использует, должен помнить о следующих важных аспектах ее применения.

Во-первых, эта методика не минимизирует налог на прибыль раз и навсегда, а лишь отсрочивает его уплату.

Во-вторых, если для формирования сомнительных долгов используются искусственные сделки, в особенности, не связанные с основной хозяйственной деятельностью предприятия, они могут быть признаны притворными, и эффект схемы будет аннулирован.

В-третьих, при использовании указанной схемы придется избегать перевода сомнительных долгов в безнадежные с их списанием - это опять-таки аннулирует все достижения схемы.

В-четвертых, сумма резерва для целей налогообложения ограничена п. 4 статьи 266 НК: в нее включаются только долги со сроком от 45 дней (причем задолженность сроком от 45 до 90 дней включительно входит в резерв только в размере 50%), а также величина резерва ограничена 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по статьи 249 НК.
Наконец, не надо забывать о необходимости инвентаризовать задолженность и оформлять прочую бухгалтерскую документацию по сомнительным долгам.

Схемы минимизации НДС

Из схем минимизации НДС выглядит приемлемым только пересечение своего НДС к уплате с накопленным кем-то НДС к зачету (возврату). Однако, из-за обилия на рынке предложений по формированию зачетного НДС нелегальным путем (факторинг, страхование или лизинг с последующим исчезновением предмета, лжеэкспорт или экспорт малоценных товаров по огромной цене и пр.) необходимо очень тщательно анализировать легальность предлагаемого зачета.

Минимизация Единого социального налога

В этом году существует несколько решений для законной выплаты доходов сотрудникам без обложения Единым социальным налогом. Перевод сотрудников на "упрощенное" предприятие предполагает, что часть работников основного предприятия переводится на компанию, использующую упрощенную систему налогообложения. Далее между фирмами заключается договор, по которому "упрощенная" компания либо предоставляет основному предприятию персонал за плату, либо оказывает услуги, основанные на специализации персонала. "Упрощенная" компания освобождена от ЕСН (а также от налога на прибыль, НДС и налога на имущество: статья 346.11 Налогового кодекса). Вместо этих налогов компания уплачивает единый налог и взносы в Пенсионный фонд по ставке 14% от своего фонда заработной платы. При условии обоснования целесообразности расходов на услуги "упрощенной" фирмы, основное предприятие уменьшает свою налогооблагаемую базу на сумму платежей "упрощенцу".

Наиболее радикальной минимизации ЕСН можно достичь, зарегистрировав основных сотрудников в качестве предпринимателей и построив с ними отношения на договорной основе. Единственным риском является переквалификация взаимоотношений предпринимателя и компании в трудовые - этот риск реален, если не уделять внимание оформлению документации о работе предпринимателя и если компания будет его единственным контрагентом.
Страховые схемы минимизации ЕСН до сих пор существуют, но по признанию самих же компаний, использующих их для оплаты труда сотрудников, являются очень негибкими (поправки в законодательство дают о себе знать). Плюс к этому, за последние пять лет схемы так засветились в прессе и среди контролирующих органов, что иначе как схемы по уклонению от уплаты налога их никто не воспринимает.

Найм сотрудников на общественную организацию инвалидов - еще одна формально работающая схема, но очень некрасивая для применения в крупных компаниях. По сути дела, необходимо переоформить всех основных менеджеров на инвалидную организацию, что для компаний, дорожащих своей репутацией на рынке, просто неприемлемо.

Минимизация Налога на имущество

Из способов минимизации налога на имущество до сих пор может применяться перевод дорогостоящих активов на региональный оффшор (в некоторых регионах России остались льготы по этому налогу для инвесторов). В частности, в Калмыкии (при отсутствии иных льгот) можно получить освобождение от налога на имущество в обмен на определенные местные инвестиции.
Использование "инвалидных" организаций для снижения имущественного налога хорошо для недвижимости, которая всегда облагается по месту нахождения, однако таким инструментом снижения налога надо пользоваться с исключительной осторожностью и всегда убеждаться, что вы не утратите право собственности на ваше имущество в случае, если инвалидная организация наделает долгов без вашего ведома, либо если у вас испортятся отношения с контролирующими её лицами.

***
Внедряя в свой бизнес ту или иную схему, вы должны прежде всего позаботиться, что у снижающих ваши налоги сделок было хотя бы какое-то коммерческое обоснование, кроме снижения налогов. Такое обоснование должно быть качественно документировано, чтобы в случае предъявления претензий налоговыми органами, вы могли представить в суде документы, а не только ваши объяснения. Мы далеки от иллюзий в отношении российской судебной системы, но все равно очевидно, что атаковать в суде сделки, имеющие для налогоплательщика понятный, документированный коммерческий смысл и реального, не "подставного" контрагента, не представляется возможным. Хорошей защитой также является получение от налогового ведомства адресных разъяснений по вопросам, по которым вы предпочтете подстраховаться. Такова, кстати, практика в большинстве развитых стран.

Статья опубликована в журнале "Металлоснабжение и сбыт"≤ 4 2004 г.