данном номере журнала мы продолжим рассмотрение примеров формирования и погашения временных разниц, возникающих из-за различий в оценке доходов и расходов в бухгалтерском учете и при расчете налога на прибыль по правилам главы 25 НК РФ в связи с внедрением норм ПБУ 18/02 . Для удобства читателей примеры сформируем по их тематической направленности.

Зачет переплаты

Ситуации, когда налогоплательщики допускают переплаты, не так уж редки. Рассмотрим, каков порядок применения в этом случае норм ПБУ 18/02.
Прежде всего, следует обратить внимание на ошибку в п. 11 ПБУ 18/02, где сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, включена в состав вычитаемых временных разниц. Разумеется, оперируя с суммой переплаты, квалифицированной таким образом, ее пришлось бы, буквально следуя нормам ПБУ 18/02, умножать на ставку налога на прибыль, т.е. начислять налог на налог. Эта ошибка была замечена Минфином РФ, который в Письме от 15.04.03 ≤ 16-00-14/129 так и разъяснил, что, так как сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог, то, для того чтобы отразить ее в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, эту сумму умножать второй раз на ставку налога на прибыль не надо.

Далее. С переплатой по налогу на прибыль возможны 2 варианта развития событий.

Первый - ее могут вернуть по запросу организации или зачесть в счет уплаты другого налога, поступающего в тот же бюджет (например, НДС). При таком варианте сумма возвращенной (или зачтенной в счет уплаты другого налога) переплаты не будет оказывать влияния на величину текущего налога на прибыль (ТНП) в последующих налоговых периодах, т.е. не будет являться отложенным налоговым активом, и никаких норм ПБУ 18/02 здесь применять не надо.

В этом случае в учете организации должны быть выполнены, например, в случае арифметической ошибки в декларации по налогу, следующие проводки:

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К84 - отражена задолженность бюджета на сумму переначисления, допущенного вследствие ошибки предыдущего периода (с одновременным восстановлением указанной суммы в составе нераспределенной прибыли);

Д51 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - сумма переплаты возвращена на расчетный счет;

или

Д68 субсчет "Расчеты по НДС" К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - произведен зачет переплаты по налогу на прибыль в счет погашения задолженности по НДС.

При втором варианте, который и будет связан с применением в бухгалтерском учете норм ПБУ 18/02, организация принимает решение не изымать из бюджета сумму переплаты (или зачитывать ее в счет погашения задолженности по другим налогам, зачисляемым в бюджеты одного уровня с налогом на прибыль), а оставить эту сумму для погашения обязательств по текущему налогу на прибыль в периодах, следующих за отчетным.

Разумеется, возможно и использование комбинации обоих вариантов.

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 4. ООО "Сторно" допустило вышеуказанную техническую ошибку в декларации за I квартал 2004 года, из-за чего 28.04.04 уплатило налог на прибыль в сумме 150000 руб. вместо его реальной величины - 100000 руб. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, приняла решение зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей по данному налогу.

В учете организации после подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации и заявления на зачет переплаты в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль (согласно п. 1 ст. 78 НК РФ) должны быть выполнены следующие проводки (датированные днем обнаружения ошибки, например, 11.05.04):

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К99 - 50000 руб. (150000 - 100000) - снята сумма переначисления налога;

Д09 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 50000 руб. - отражена сумма излишне уплаченного по итогам I квартала налога, подлежащая зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.

Допустим, в апреле 2004 года организацией был получен убыток в размере 156250 руб. Таким образом, по итогам этого месяца организация получила в терминах ПБУ 18/02 условный доход по налогу на прибыль в размере 37500 руб. (156250 * 0,24), а следовательно, общая сумма переплаты по итогам января - апреля 2004 составила 87500 руб. (50000 + 37500).

В учете организации 28.05.04 (после подачи в налоговую инспекцию декларации и заявления на зачет переплаты) должны быть выполнены следующие проводки (датированные 30.04.04):

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К99 - 37500 руб. - учтена сумма корректировки обязательств вследствие полученного убытка;

Д09 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 37500 руб. - отражена дополнительная сумма излишне уплаченного по итогам 4 месяцев налога, подлежащая зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.

В мае 2004 года организация получила прибыль, и налоговая база по налогу на прибыль увеличилась на 200000 руб. Допустим, что постоянных и временных разниц в этом месяце предприятие не имело.

В учете организации 28.06.04 должны быть выполнены следующие проводки (датированные 31.05.04):

Д99 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 48000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль (он же - текущий налог на прибыль);

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К09 - 48000 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив на сумму начисленного налога на прибыль.

В будущем, после достижения организацией прибыльных отчетных периодов, необходимо произвести дальнейшее погашение остатка отложенного налогового актива, равного 39500 руб. (87500 - 48000).

Примечание. В большой степени, переброска Д09 К68-ННП является проявлением принципа "искусство ради искусства". Действительно, в п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.99 ≤ 43н, установлен запрет, в общем случае, на зачет между статьями активов и пассивов. Однако трудно вообразить себе ситуацию, когда одновременно существуют ненулевые остатки на счетах 68-ННП (кредитовый) и 09 субсчет или аналитическая позиция "Переплата налога на прибыль" (дебетовый). Опровергающий пример, достаточно типичный, когда произошел "перекос" между различными уровнями бюджета, в данном случае неудачен, поскольку свидетельствует лишь о недостаточной разработанности аналитического учета в организации. Поэтому бухгалтеры раньше спокойно обходились и могли бы и дальше обходиться одним счетом 68, отражая дебетовое сальдо по этому счету в Балансе в составе прочей дебиторской задолженности. (Те бухгалтеры, которые позволяют себе "схлопывать" кредитовые и дебетовые сальдо по разным налогам, - не в счет.)

К тому же, отражение переплаты по налогу в составе внеоборотных активов не является естественным. Поэтому мы предполагаем, что трактовка переплат в ПБУ 18/02 будет пересмотрена.

Исправляем ошибки

К сожалению, как известно, без ошибок не обходится практически ни одна организация. Работа по исправлению ошибок составляет немалую часть хлопот бухгалтерии. Внедрение в бухгалтерский учет ПБУ 18/02 отнюдь их не уменьшило.

В предлагаемой статье мы не ставим задачи детализированного рассмотрения алгоритмов исправления бухгалтерских и налоговых ошибок, а тем более их подробной классификации. В дальнейшем данных вопросов мы будем касаться лишь в части, сопряженной с влиянием на них норм и идеологии ПБУ 18/02.

Главная цель бухгалтера - определить, появляются ли при том или ином исправлении допущенной ошибки какие-либо разницы в терминах ПБУ 18/02 или нет.

Сразу скажем, что разницы, как правило, появляются.

Несмотря на то, что предметом статьи являются временные разницы, нам придется начать с разниц постоянных, так как это позволит быстрее вникнуть в суть проблемы.

Итак, ПБУ 18/02 нацелено на раскрытие в бухгалтерском учете компонентов налога на прибыль, который должен быть уплачен по итогам текущего отчетного (налогового) периода. Данный налог в терминах ПБУ 18/02 так и называется - текущий налог на прибыль (ТНП). Исправление же ошибок вызывает необходимость (переплату мы уже рассматривать не будем) восстановления части налоговой базы, "потерянной" в прошлые отчетные периоды, и доначисления по этой части налога, который не входит в состав ТНП.

Восстановление же налоговой базы так или иначе связано с бухгалтерскими проводками по исправлению ошибок, которые необходимо выполнить и которые увеличат (при недоначислении налога в прошлые периоды) бухгалтерскую прибыль отчетного периода. По таким суммам увеличения бухгалтерской прибыли, которые учитываются при расчете условного расхода по налогу на прибыль (УР) текущего периода - периода исправления ошибки, могут возникать, а могут и не возникать постоянные разницы. Заметим, что данные суммы дополнительной прибыли не учитываются при расчете текущего налога на прибыль.

Отметим также, что в соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.03 ≤ 67н, в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Проясним ситуацию на конкретных примерах.

ПРИМЕР 5. При самопроверке бухгалтер торговой организации в июле 2004 года обнаружила, что в январе при утверждении авансового отчета командированного работника неправильно была отнесена на затраты сумма в размере 1000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года.

Для исправления допущенной ошибки в учете организации в июле 2004 года должны быть выполнены следующие проводки:

Д44 К71 (сторно) - 1000 руб. - сторнирована завышенная сумма командировочных расходов, отнесенная на себестоимость продаж;

Д90-2 К44 (сторно) - 1000 руб. - уменьшена себестоимость реализованных товаров в июле месяце;

Д90-9 К99 - 1000 руб. - уточнена сумма финансового результата от реализации товара.

Проанализируем ситуацию с точки зрения норм ПБУ 18/02. Сумма завышенных расходов 1000 руб. увеличивает как бухгалтерскую, так и налогооблагаемую прибыль (восстанавливает ее размер). Причем, так как эта часть налоговой базы была "потеряна" в текущем году, то она должна быть учтена как в целях бухгалтерского, так и налогового учета в одном и том же отчетном периоде (январь - июль 2004 года) и в одной и той же сумме.

Таким образом, в соответствии с правилами ПБУ 18/02 в рассматриваемой ситуации никаких разниц (постоянных или временных) не возникает.

Примечание. 1. Мы не останавливаемся на таких действиях бухгалтера, как начисление и перечисление суммы пени за недоплату налога по итогам работы за январь 2004 года и возврат сотрудником излишне списанной с подотчета суммы. Отметим только, что при самостоятельном выявлении и исправлении ошибки организация должна это сделать и представить в налоговую инспекцию уточненные декларации. При этом следует учесть, что, в связи с общими установками налоговых органов, поскольку декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом, при обнаружении ошибки, совершенной в одном из прошлых отчетных периодов, исправления должны быть внесены не только в отчетность того периода, в котором ошибка совершена, но и в последующие налоговые декларации. Это не совсем однозначно вытекает из НК РФ, но мы советуем придерживаться данного порядка. Таким образом, организация должна представить уточненные декларации за январь, январь - февраль, январь - март, январь - апрель, январь - май, январь - июнь 2004 года. Отметим попутно, что если налоговый период совпадает с отчетным, то исправления не затронут последующие периоды (например, месяц или квартал для НДС). Подача уточненных деклараций должна сопровождаться поясняющим письмом налогоплательщика.

2. Обратим внимание на то, что при обнаруженном завышении налога, в отличие от обнаружения его занижения (ст. 81 НК РФ), подача уточненных деклараций является правом организации, а не обязанностью.

В завершение примера отметим, что повод для применения норм ПБУ 18/02 отсутствует во всех случаях искажения в предыдущие отчетные периоды текущего года сумм доходов и расходов, которые полностью подлежат учету при расчете налоговой базы. К ошибкам прошлых лет аналогичный подход может применяться в случаях, когда дата совершения ошибки неизвестна (ст. 54 НК РФ).

ПРИМЕР 6. Изменим теперь данные Примера 5 следующим образом. Пусть обнаруженная излишняя сумма расходов 1000 руб. относится к январю 2003 года.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 ≤ 32н, в этом случае в состав внереализационных доходов июля 2004 года, а, следовательно, и в бухгалтерскую прибыль января - июля 2004 года, войдет дополнительная прибыль 2003 года (1000 руб.), выявленная в месяце обнаружения ошибки.

Однако, в отличие от ситуации Примера 5, согласно ст. 54 НК РФ, эта сумма увеличения бухгалтерской прибыли учитываться при расчете текущего налога на прибыль (ТНП) периода январь - июль 2004 года не должна, так как относится к 2003 году. Тем не менее, дополнительная сумма налога на прибыль должна быть отражена бухгалтерской записью 2004 года.

Следует квалифицировать возникающую разницу в терминах ПБУ 18/02 как постоянную отрицательную разницу и отразить в бухгалтерском учете текущего периода сумму постоянного налогового актива. В самом деле, разница будет отрицательной, так как сумма прибыли, принимаемой для определения ТНП за текущий отчетный период, меньше величины общего финансового результата, получаемого в бухгалтерском учете с учетом дополнительной суммы внереализационных доходов, выявленной в результате исправления ошибки.

Какие же проводки должны быть выполнены в этом случае в учете организации?

Во-первых, должна быть учтена прибыль 2003 года, выявленная в июле 2004 года, и восстановлена сумма дебиторской задолженности подотчетного лица:

Д71 К91-1 - 1000 руб.

Во-вторых, выявленный внереализационный доход должен быть учтен в составе прибыли июля 2004 года:

Д91-9 К99 - 1000 руб.

Далее. Пусть финансовый результат июля без учета выявленной прибыли 2003 года равен 100000 руб.

В учете организации должны быть выполнены следующие проводки:

Д99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24240 руб. ((100000 + 1000) * 0,24) - начислен налог на прибыль с полной суммы финансового результата за июль 2004 года;

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К99 субсчет "Постоянный налоговый актив" - 240 руб. - скорректирована величина налога на прибыль до уровня текущего налога на прибыль текущего отчетного периода (январь - июль 2004 года);

Д99 субсчет "Обязательства по перерасчетам" К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 руб. - отражены дополнительные обязательства по налогу на прибыль по перерасчету за 2003 год.

Таким образом, данная система проводок и субсчетов позволяет разделить начисление налога по результатам текущего отчетного (налогового) периода и по выявленным уточнениям результатов прошлых налоговых периодов.

Примечание. Так или иначе, вышеописанная конструкция предполагает определенную доработку ПБУ 18/02. Для того чтобы сохранить основную формулу

ТНП = УР(Д) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

и соответствующее соотношение между строками Отчета о прибылях и убытках:

(150) = (140) * 24% + (141) - (142) + (200),

следует либо явно ввести новый показатель ПНП - "прошлый налог на прибыль", или налог на прибыль по перерасчетам за прошлые налоговые периоды и отражать его по отдельной строке Формы ≤ 2 (например, 151), либо, включая обязательства по перерасчетам в состав ТНП, одновременно считать их компонентом постоянных налоговых обязательств, не связанным с соответствующей постоянной разницей. Разновидность второго варианта - ввести в правую часть основной формулы дополнительное слагаемое ПНП.

Если же не посягать на монополию Минфина РФ на усовершенствование ПБУ, то можно примитивно заменить последнюю проводку на

Д84 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 руб. - уточнение нераспределенной прибыли прошлых лет на восстановленные обязательства по налогу на прибыль.

Разумеется, организации, как и в предыдущем примере, придется представить уточненный расчет по налогу на прибыль (в этом случае только за 2003 год) с доначислением соответствующей суммы налога и пени.

Перейдем теперь к примерам появления временных разниц при исправлении ошибок.

Характерные ситуации возникают у организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом. Здесь выделяется группа расходов, которые принимаются к бухгалтерскому учету до их оплаты (например, начисляемые суммы налога на имущество; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 ≤ 33н)).

ПРИМЕР 7. Предположим, что организация, определяющая доходы и расходы кассовым методом, ошибочно учла при налогообложении прибыли в марте 2004 года (на момент вынесения решения суда) неоплаченную сумму штрафа за нарушение условий договора с поставщиком в размере 100000 руб.

На момент обнаружения ошибки в июле 2004 года сумма штрафа поставщику еще не была перечислена. Отчетными периодами по налогу на прибыль в организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Так как по правилам бухгалтерского учета сумма присужденного штрафа формирует бухгалтерскую прибыль организации в марте 2004 года, а по правилам п. 3 ст. 273 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль - на дату перечисления штрафа поставщику, то, начиная с марта и до этой даты в учете существует вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. (Расход формирует бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.)

В месяце, когда организация перечислит сумму штрафа поставщику, будут погашены возникшие вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив.

В учете организации должны быть выполнены следующие проводки.

В июле 2004 года:

(В аналитическом учете по субсчету 91-2 отражена вычитаемая временная разница, равная 100000 руб.)

Д09 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24000 руб. (100000 * 0,24) - отражена сумма отложенного налогового актива.

На дату перечисления штрафа поставщику:

Д76 К51 - 100000 руб. - перечислена сумма штрафа, присужденная поставщику;

(В аналитическом учете по субсчету 91-2 отражено погашение вычитаемой временной разницы в сумме 100000 руб.)

Д68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К09 - 24000 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

В этом случае, самостоятельного выявления бухгалтером в июле ошибки, допущенной в I квартале 2004 года, организации следует представить в налоговую инспекцию уточненные декларации за I квартал и полугодие текущего года, а также доплатить перед этим сумму налога (24000 руб.) и соответствующую сумму пени.

Рассмотрим пример, связанный с ошибкой по налогу на имущество.