Банк в 2011 году привлекает по депозитному договору денежные средства у физических лиц. Депозитные договоры заключаются в валюте без изменения процентной ставки, которая больше, чем 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств.
Возникают ли у банка для целей налогообложения прибыли суммовые или курсовые разницы по процентам или основному долгу, которые подлежат нормированию в расходах по ст. 269 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае у банка возникают курсовые разницы как по процентам, так и основному долгу.
По нашему мнению, курсовые разницы по сверхнормативным (в соответствии со ст. 269 НК РФ) процентам признаются для целей налогообложения прибыли в полном размере.

Обоснование вывода:

Курсовые и суммовые разницы

В НК РФ есть понятия и курсовых, и суммовых разниц. При этом термин "курсовая разница" применяется только к операциям, которые подлежат оплате в иностранной валюте, то есть курсовая разница возникает только в ситуациях, когда договор заключен и оплачен в иностранной валюте. А в ситуациях, когда в договоре обязательство (цена товара (работы, услуги)) выражено в иностранной валюте (условных единицах), а оплата по данному договору производиться в рублях, могут образовываться не курсовые, а суммовые разницы.
Таким образом, при отражении операций по переоценке имущества (обязательств) при получении денежных средств в иностранной валюте по депозитным договорам следует вести речь именно о курсовых разницах. Суммовых разниц в данном случае не возникает, эти разницы могут возникнуть у банка только в том случае, если депозитный договор заключен в валюте (условных единицах), а поступление и возврат денежных средств производится в рублях.
Напомним, что в целях налогообложения прибыли курсовой разницей признается, в частности, разница, возникающая при уценке или дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ сумма основного долга по привлеченным по депозитным договорам денежным средствам в иностранной валюте и начисленных в соответствии с договором процентов пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату их возврата (предоставления) и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
При этом в соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационных доходов (расходов) от переоценки требований (обязательства) производится на последнее число текущего месяца в рублях по официальному курсу валюты, устанавливаемому ЦБ РФ (смотрите письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).
Иными словами, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в иностранной валюте должны учитываться банком в налоговом учете либо в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату депозитных средств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17).
Что касается курсовых разниц по процентам, начисленным по депозитному договору, то эти разницы также учитываются либо в составе внереализационных доходов организации, либо относятся к внереализационным расходам (п. 6 ст. 250 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нормирование курсовых разниц

По поводу нормирования курсовых разниц по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, сообщаем следующие. Статья 269 НК РФ посвящена особенностям отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с данной статьей проценты по долговым обязательствам являются нормируемым расходом, поэтому они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер.
Согласно абзацу четвертому п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, составляющей 15%, если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи.
В свою очередь, п. 1.1 ст. 269 НК РФ указывает, что по долговым обязательствам в иностранной валюте предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно, принимается равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.
Сумма процентов, уплачиваемая сверх предельной величины, не учитывается в составе расходов (п. 8 ст. 270 НК РФ).
По вопросу учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль курсовых разниц по сверхнормативным процентам (не учитываемым для целей налогообложения) единого мнения на сегодняшний день не существует.
С одной стороны, из буквального прочтения п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ следует, что нормируются в том же порядке, что и проценты по займам, только суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу. Нормирование курсовых разниц, в том числе и при получении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, НК РФ не предусматривает, такого условия не содержится ни в ст. 269 НК РФ, ни в других положениях НК РФ.
Следовательно, курсовые разницы по привлеченным по депозитным договорам в иностранной валюте денежным средствам (как по самой сумме займа, так и по начисленным процентам) учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме.
Кроме того, нормы п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не связывают порядок учета при налогообложении курсовых разниц с возможностью учета для целей налогообложения доходов и расходов по обязательствам, по которым они возникли.
В 2010 году с таким утверждением был согласен и Минфин России, смотрите письма от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711. В этих письмах, рассматривая определение предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении начисленных в иностранной валюте процентов, Минфин России пришел к выводу, что возникающие в этих случаях при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли курсовые разницы при расчете указанной предельной величины не учитываются, поскольку подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно.
С другой стороны, п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает общий принцип признания расходов в составе учитываемых при налогообложении прибыли: расходами признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому курсовые разницы по обязательствам, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, также не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Такое мнение высказывается рядом специалистов.
В частности, по мнению некоторых из них*(1), курсовые разницы по сверхнормативным процентам не учитываются для целей налогообложения ни в составе доходов, ни в составе расходов. Это связано с тем, что сверхнормативные проценты не признаются в налоговом учете, следовательно, организация не производит их переоценку в целях исчисления налога на прибыль.
По мнению других*(2), отрицательные курсовые разницы по обязательствам, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, также не могут быть учтены при налогообложении прибыли. В то же время положительные курсовые разницы по таким обязательствам должны быть включены в состав внереализационных доходов, если возникновение таких разниц не имеет отношения к ситуациям, перечисленным в ст. 251 НК РФ.
Позиция, в соответствии с которой отрицательные курсовые разницы, возникающие по расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в составе налогооблагаемых затрат не учитываются, недавно была подтверждена Минфином России в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91 (в данном письме рассматривалась ситуация при которой у налогоплательщика возникают отрицательные курсовые разницы по переквалифицированным в дивиденды процентам). Отметим, что в указанном письме специалисты Минфина России прокомментировали только порядок учета отрицательных курсовых разниц, но не рассмотрели обратную ситуацию: следует ли учитывать в составе налогооблагаемых доходов положительные курсовые разницы, возникающие по расходам, не уменьшающим налоговую базу.
Арбитражная практика непосредственно по вопросу правомерности учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы курсовых разниц по обязательствам, вытекающим из расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, к сожалению, нами не найдена. Вместе с тем, вынося решения по вопросам налогообложения курсовых разниц вообще, суды учитывают экономическую оправданность соответствующих расходов и их связь с производственной деятельностью налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 12.01.2011 N А35-9516/2009, ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7384-09, а также Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 N 09АП-5978/2009 по этому же делу, ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8214-08).
Учитывая приведенные выше разъяснения финансовых органов и принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, организация, по нашему мнению, может учесть курсовые разницы по привлеченным по депозитным договорам денежным средствам в иностранной валюте (как по самой сумме займа, так и по начисленным процентам) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно.
При этом в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов отстаивать правомерность своей позиции организации, вероятнее всего, придется в суде. Однако, полагаем, что, обосновав экономическую оправданность и направленность на получение дохода с точки зрения п. 1 ст. 252 НК РФ расходов по процентам, не признаваемым для целей налогообложения, организация сможет доказать правомерность признания курсовых разниц, возникших по такой задолженности, для целей исчисления налога на прибыль.
Напомним, что при недостаточно четко обозначенной позиции по какому-либо вопросу в законодательстве о налогах и сборах и отсутствии официальных комментариев компетентных органов организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. В этом случае выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Получение валютного процентного займа (Т. Кобзева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2009 г.);
*(2) Отрицательные курсовые разницы по расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли: спорные моменты налогообложения (И.А. Пантелеева, "Клуб главных бухгалтеров", N 1, январь 2011 г.).