Большой резонанс среди налогоплательщиков вызвало появившееся недавно Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. ≤ 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".
Что же такое содержит в себе данное Определение, наделавшее столько шума. Прежде, чем перейти к его содержанию, напомним немного истории.

Закон РФ от 6 декабря 1991 г. ≤ 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", действовавший до принятия главы 21 НК РФ, содержал норму, в соответствии с которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Что такое фактическая оплата сумм налога поставщику? Это вопрос порождал немало споров и, в конце концов, был разрешен на уровне Конституционного Суда РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. ≤ 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс").
Так, в соответствии с позицией Суда, изложенной в постановлении ≤ 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме ОТЧУЖДЕНИЯ ЧАСТИ ИМУЩЕСТВА в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
При этом КС РФ отметил, что фактическая уплата может быть осуществлена не только денежными средствами, но также иным имуществом покупателя, зачетом встречных однородных требований.
После вступления в силу главы 21 НК РФ вычеты по НДС осуществляются в соответствии со ст. 171-172 НК РФ. В соответствии с названными статьями налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
То есть, в НК РФ содержится такое же требование о фактической уплате сумм налога поставщику, что и ранее в Законе.
Конституционный Суд в своем постановлении ≤ 3-П также отметил, что положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

П. 2 ст. 172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

По смыслу п. 2 ст. 172 НК РФ мы видим, что законодатель для векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель поставил дополнительное условие, а именно: к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Таким образом, можно сделать вывод о том, что уточнив необходимость наличия оплаты собственного векселя, законодатель тем самым не имел в виду в части первой п. 2 ст. 172 НК РФ, что имущество, которое налогоплательщик использует при расчетах с поставщиком, должно быть оплачено в свою очередь. В противном случае, не было бы необходимости о введении второй части, касающейся собственных векселей.

Это соответствует и позиции, изложенной ранее в постановлении ≤ 3-П. Поскольку отчуждая собственное имущество, налогоплательщик несет реальные затраты в виде отчуждения собственного актива.
Этот вывод распространяется, в том числе, и на векселя третьих лиц, используемые при расчетах с поставщиком.

Тем не менее, на практике налоговые органы препятствовали в получении вычетов налогоплательщику в том случае, когда оплата поставщику осуществлялась заемными средствами либо имуществом, не оплаченным на момент применения вычета. Налоговые органы мотивировали свою позицию тем, что в соответствии с постановлением КС РФ ≤ 3-П под фактически уплаченными суммами налога понимаются именно реальные затраты налогоплательщика, а поскольку при оплате заемными средствами (неоплаченным имуществом, неоплаченным векселем третьего лица) до погашения займа (оплаты имущества) налогоплательщик никаких реальных затрат не несет, он не может принять к вычету НДС.

Надо отметить, что судебная практика не была единообразной. Какие-то суды соглашались с налоговыми органами, считая, что если налогоплательщик использует заемные средства при оплате поставщику, он не несет реальных затрат, какие-то суды, руководствуясь ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика, занимали сторону налогоплательщика, отмечая, что исходя из ст. 807 ГК РФ налогоплательщик фактически уплачивает суммы налога в виде отчуждения собственного имущества поставщику (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 18 мая 2004 г. по делу ≤ Ф09-1942/04АК, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 мая 2004 г. по делу ≤ А79-6325/2003-СК1-5968 и др.).
В отношении векселей третьих лиц суды были более осторожны, но также не наблюдалось единообразия. Кто-то считал, что раз налогоплательщик не оплатил вексель, у него затрат нет, кто-то считал, что раз произошло отчуждение собственности налогоплательщика . факт оплаты налицо.

Но налогоплательщики, несмотря на отрицательные решения арбитражных судов, были уверены, что уж если дело дойдет до ВАС РФ или КС РФ . справедливость восторжествует.

Сначала дело дошло до ВАС РФ.

Перед ВАС РФ налогоплательщик поставил вопрос о признании недействующими, в том числе абзацев шестого и восьмого п. 46 Методических рекомендаций по налогу на прибыль. Налогоплательщик . заявитель настаивал на том, что балансовая стоимость имущества существует независимо от факта оплаты этого имущества. Величина балансовой стоимости, в том числе, векселей соответствует величине кредиторской задолженности. И это соответствует нормам бухгалтерского законодательства.
Но ВАС РФ в решении ВАС РФ от 04.11.2003 отказал налогоплательщику в признании недействующими указанных абзацев. В качестве аргумента ВАС РФ сослался на Федеральный закон "О бухгалтерском учете", отметив, что в соответствии со ст. 11 указанного Закона, оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, а оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. И далее суд сделал вывод: при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.
Позиция ВАС РФ оказалось странной и неубедительной.
Уверенность налогоплательщика пошатнулась, но надежда осталась.

Вышло Определение КС РФ ≤ 169-О. Надежды не осталось.

Заявителю по данному делу было в свое время отказано в применении вычета по НДС, поскольку он осуществил расчет с поставщиком путем зачета взаимных требований, а требование к поставщику заявитель приобрел от третьих лиц, но указанное требование не оплатил. Заявитель просил признать положения п. 2 ст. 171 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятие к вычету НДС, если приобретенное право требования не было оплачено.
Размышляя над поставленным Заявителем вопросом, КС РФ долго рассказывал налогоплательщику, что все эти вопросы, в принципе, уже были предметом рассмотрения КС РФ. Однако Суд счел необходимым добавить, что он имел в виду, когда вел речь о реальных затратах в постановлении ≤ 3-П.

Как отметил суд, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
При этом Конституционный Суд РФ отметил, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком:

- по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено,
- в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По мнению суда, реальных затрат нет, если

- имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью(то принимаемая к вычету сумма налога должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество).

- имущество, используемое в расчетах, получено безвозмездно

При оплате собственными денежными средствами их передача приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены в счет:

- оплаты реализованных (проданных) им ТРУ, иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Если оплата производилась заемными средствами, на момент вычета займ должен быть погашен.

Сразу же возникает вопрос. Когда речь идет об оплате поставщику заемными денежными средствами, какими денежными средствами должно осуществляться погашение займа: любыми или только полученными в результате оплаты реализованных ТРУ, иного имущества, ценных бумаг и имущественных прав. Ответ на этот вопрос не очевиден. Возможна как позиция, что случай займа . отдельный и важен лишь факт его погашения неважно какими средствами. Возможна позиция, в соответствии с которой с учетом компиляции требований об оплате сумм налога средствами, полученными от реализации, с требованием о погашении займа, - заем должен быть погашен выручкой.

Итак, Определение ≤ 169-О коварно и порождает много вопросов, в каких ситуациях налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, а в каких нет .

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы.

1. Налогоплательщик осуществляет расчет с поставщиком прочим имуществом, кроме денежных средств
Чтобы применить вычет, имущество должно быть оплачено. Возникает вопрос, если имущество, используемое в расчетах, было оплачено другим имуществом, которое в свою очередь не оплачено, можно ли считать, что в такой ситуации налогоплательщик может принять к вычету НДС? Ведь в такой ситуации имущество, используемое в расчетах
А) получено по возмездной сделке
Б) оплачено на момент принятия к вычету
С учетом того, как определил КС РФ реальность затрат, к вычету НДС принять можно, так как соблюдены условия, о которых сказал Суд. Например, за вексель третьего лица, используемый в расчетах, покупатель может расплатиться в свою очередь другим векселем третьего лица или иным имуществом. С точки зрения формального определения реальных затрат, данного КС РФ, реальные затраты налицо, с точки зрения сути ситуации . налогоплательщик все равно в конечном итоге не несет реальных затрат. Окончательный вывод за арбитражными судами.
В том случае, когда оплата ТРУ осуществляется имуществом, необлагаемым НДС, у организации может возникнуть проблема с раздельным учетом общехозяйственных расходов.

2. Налогоплательщик расплачивается заемными средствами

Возможны различные ситуации

2.1. У налогоплательщика нет иных средств, кроме заемных. В данном случае очевидно, что уплата сумм налога осуществляется заемными средствами.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда, вычет при оплате заемными средствами возможен только после погашения займа. Значит ли это, что, если налогоплательщик погасит займ другими заемными средствами, он имеет полное право принять к вычету НДС, который был оплачен заемными средствами? Из Определения ≤ 169-О вытекает, что да, но при условии, что мы придерживаемся позиции, в соответствии с которой для вычета НДС важен сам факт погашения займа, но не важно какими средствами он погашается.
В случае, когда налогоплательщик берет несколько займов, он должен обеспечить документацию, из которой явствовало бы, какие средства где используются. Например, в самом договоре можно указать, что займ осуществляется в целях возврата первого займа. Обосновать второй займ налогоплательщик может тем, что срок возврата первого займа истек и, чтобы исполнить свое обязательство по возврату займа надлежащим образом, он вынужден взять другой займ. Дополнительно можно вести аналитику по счету 51.
Если же мы и суды будем придерживаться позиции, в соответствии с которой займ должен быть погашен выручкой от реализации ТРУ, иного имущества, ЦБ, имущественных прав . ситуация с последующими займами не дает право на вычет даже после погашения займа другими заемными средствами.
В таком случае, налогоплательщик, по нашему мнению, вправе принять к вычету НДС, если в погашение займа будут направлены средства, полученные от реализации иного имущества (в том числе, ценных бумаг).
Если у займодавца имеется перед заемщиком встречное обязательство по оплате реализованных заемщиком ТРУ, имущественных прав, ценных бумаг, иного имущества, при проведении зачета встречных однородных требований, по нашему мнению, денежные средства, полученные заемщиком от займодавца, можно считать средствами, полученными за проданные ТРУ, иное имущество, ценные бумаги, имущественные права. А, значит, заемщик вправе применить вычет по НДС после проведения зачета.

2.2. У налогоплательщика, помимо заемных средств, присутствуют собственные средства от реализации ТРУ.
По нашему мнению, в таком случае факт оплаты ТРУ именно заемными средствами должны доказывать налоговые органы.
Однако не исключено, что ситуация будет трактоваться следующим образом. Поскольку применить вычет налогоплательщик может только тогда, когда сумма налога реально уплачена, а это значит тогда, когда реально налогоплательщик понес затраты, он должен доказать фактическую уплату сумм налога, в том числе, тот факт, что затраты были реальными.
В такой ситуации налогоплательщик может вести аналитику по счету 51 во избежание проблем с налоговыми органами. А в том случае, когда "собственных" денежных средств не хватает, налогоплательщик может настаивать на том, что ТРУ он оплачивает за счет оплаты реализованных ценностей, а остальные расходы за счет заемных средств. Все это налогоплательщик отражает на соответствующих субсчетах.

3. Безвозмездные средства
Конституционный Суд РФ запретил принимать к вычету НДС, если имущество, используемое в расчетах, было получено налогоплательщиком безвозмездно.
Очень часто на развитие компании вносят средства учредители безвозмездно. В соответствии с главой 25 НК РФ такие суммы не подлежат налогообложению, если они получены от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (ст. 251 НК РФ).
Чтобы принять к вычету НДС денежные средства должны быть получены налогоплательщиком в счет реализации организацией ТРУ, иного имущества, имущественных прав. Из этого можно сделать вывод, что вычет возможен только в случае, если учредитель оплачивает приобретенные у организации блага: ТРУ, имущество, ценные бумаги, имущественные права.
Если у организации имеются собственные средства, ведя аналитический учет движения денежных средств, организация может перераспределять движение средств таким образом, чтобы оплата ТРУ производилась средствами, полученными от реализации ТРУ, имущественных прав и т.п. , а безвозмездные средства были направлены на оплату иных нужд. Но следует учитывать, что данный раздельный учет является условным.

4. Вклады учредителей
После провозглашения КС РФ своей позиции в Определении ≤ 169-О особую остроту приобретает проблема принятия к вычету НДС по ТРУ, оплаченным за счет средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал.
С одной стороны, создавая организацию и внося вклады в уставный капитал, учредители приобретают право на управление организацией, получение дивидендов, получение части имущества при ликвидации организации. Говорить о безвозмездности здесь не приходится, но с другой стороны, и говорить о классической возмездной сделке здесь нельзя.
К сожалению, пока сложно предугадать, как поведут себя налоговые органы в том случае, когда ТРУ будут приобретаться за счет средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал. Если практика пойдет по пути запрета применения вычета при оплате сумм налога средствами, внесенными учредителями, возможно, наиболее оптимальным вариантом для учредителей будет внесение ТРУ, имущественных прав, ценных бумаг (в т.ч., векселей третьих лиц).

Хотелось бы также отметить, при том, что само Определение было принято 8 апреля 2004 г., доступным для широкого круга лиц оно стало не так давно, однако до настоящего времени официально оно опубликовано не было.

Если у Вас останутся вопросы после прочтения этой статьи или будет нужна наша помощь -пишите - safi@safi.ru - мы ответим. >Специалисты юридической компании "САФИ Консалтинг"