Одной из главных особенностей амортизации лизингового имущества является право на применение ускоренной амортизации, предоставленное организациям статьей 31 Закона N 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" и подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ. Дмитрий Липатов, юрист юридической компании "Налоговик", разобрался в нюансах закона, возникающих проблемах и способах их решения.

Определимся со сроками

Для того чтобы начать начислять амортизацию на подученное имущество, необходимо выполнить несколько условий.
Во-первых, начислять амортизацию будет только та сторона, у которой согласно договору лизинга имущество числится на балансе. Как известно, стороны могут договориться о любом способе оприходования имущества.
Во-вторых, необходимо определить срок полезного использования лизингового имущества. Для этого наименование лизингового имущества надо найти в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением правительства N 1 от 1 января 2002 г. Этих групп 10, но сроки полезного использования указываются в виде предельных значений. Например, третья группа охватывает имущество со сроком полезного использования свыше 3 и до 5 лет включительно. А ведь это может быть как 3,5 года, так и 5 лет... Но, как правило, срок полезного использования берется максимальный по данной группе.
Если основное средство в указанной Классификации не упоминается, то срок его полезного использования разрешено устанавливать самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя, например, в соответствии с техническим паспортом завода-изготовителя или другой аналогичной документацией (основание - п. 6 ст. 258 НК). А стороны договора лизинга вообще вправе взять в качестве срока полезного использования срок действия заключенного ими договора - этот вывод был подтвержден судебной практикой в постановлении N КА-А40/10482-10-2 ФАС МО от 14 сентября 2010 г. В-третьих, необходимо определиться, с какого момента начинать начисление амортизации. По общему правилу, закрепленному в пункте 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, начинать начисление амортизации по отдельному объекту основных средств необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Когда начнем амортизировать?

Но не всегда это общее правило принимается проверяющими налоговыми инспекторами, и особенно оно может быть поставлено под сомнение в случаях, когда амортизацию надо начислять по имуществу, полученному по лизингу.
Например, в постановлении ФАС МО N КА-А40/10331-10 от 7 сентября 2010 г. был рассмотрен случай, когда налоговики потребовали начислять амортизацию только после государственной регистрации транспортного средства, полученного по договору лизинга. Однако суд отказался признать правомерным такое требование, указав на то, что сами по себе права на транспортные средства вообще не подлежат какой-либо обязательной государственной регистрации. То есть в ГИБДД регистрируют лишь сами транспортные средства, что носит исключительно информационный (учетный) характер, не являясь при этом обязательной государственной регистрацией прав в смысле пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса. Поэтому независимо от регистрации где бы то ни было, от иных условий передачи или использования лизингового имущества, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода лизингового имущества в эксплуатацию.
Обратите внимание, что имеет значение именно ввод основного средства в эксплуатацию, а не получение или оприходование лизингового имущества. Это особенно актуально тогда, когда в лизинг передаются сложные технологические комплексы, какое-то оборудование, требующие длительного монтажа или установки. Здесь наверняка с амортизацией придется подождать, пока основное средство не будет готово к использованию по назначению.
И еще одна непростая ситуация требует повышенного внимания со стороны бухгалтера, а именно - когда дата принятия лизингового основного средства на баланс не совпадает с датой начала начисления лизинговых платежей. Согласно статье 28 Закона N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" стороны договора вправе установить произвольную дату начала начисления лизинговых платежей - при этом она может быть как позже, так и раньше даты принятия к учету либо даты ввода в эксплуатацию переданного по договору лизинга основного средства.
В письме Минфина N 03-03-06/1/24 от 26 января 2010 г. даны рекомендации лизингодателю, который приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, для последующей его передачи лизингополучателю. И если по условиям договора лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли приравнивается к дате передачи предмета лизинга лизингополучателю, что позволяет избежать разницы в моментах принятия основного средства и начала начисления лизинговых платежей. Это разъяснение финансового ведомства особенно выгодно для лизингополучателя, который по условиям договора учитывает лизинговое имущество.
Если же лизинговое имущество на баланс принимается лизингополучателем, то для него продолжает действовать общее правило, закрепленное в пункте 4 статьи 259 Налогового кодекса, по которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию. При этом лизингополучатель без особых затруднений может совместить этот момент с получением имущества в лизинг и воспользоваться правом на учет в составе прочих расходов лизинговых платежей на сумму начисленной лизингополучателем амортизации в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Ускоренный вариант

Поскольку в любом случае суммарный размер лизинговых платежей будет больше, чем первоначальная стоимость предмета лизинга, то он превысит и сумму полной амортизации лизингового имущества. Именно поэтому лизингополучатель, на балансе которого числится объект лизинга, учитывает лизинговые платежи в расходах за минусом амортизации, которую он начислил по такому объекту в соответствии с абзацем 2 подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Но если в лизинг передавалось имущество, относящееся к четвертой - десятой амортизационным группам, то лизингополучатель вправе применять повышающий коэффициент амортизации в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса. Это, в свою очередь, может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период. И тогда какую сумму включать в расходы - большую или меньшую?
В письме N 03-03-04/1/305 от 29 марта 2006 г. Минфин однозначно указывает, что в периодах, когда амортизация оказалась больше, чем лизинговые платежи, в расходы следует включать только амортизацию. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере.
При этом надо понимать, что согласно пунктам 1 и 5 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются реально понесенные затраты, и их включение в налоговую базу повторно недопустимо. Это означает, что сумма амортизации по лизинговому имуществу и сумма учтенных в расходах лизинговых платежей не может быть больше общей суммы договора лизинга. И независимо от того, когда произошло полное списание суммы договора (до истечения срока лизинга или после), после этого уже ни амортизация, ни лизинговые платежи лизингополучателем в налоговую базу не включаются.