Многие организации прибегают к такому способу расчетов, как уступка требования долга. Однако, этот простой, на первый взгляд, способ расчетов имеет специфические особенности для целей налогообложения как НДС, так и прибыли.
На что нужно обратить внимание при заключении договора уступки требования долга? Как платить НДС? Как учитывать убыток или доход от уступки требования? Эти и другие вопросы будут рассмотрены в данной статье.

Правовые основы
Гражданский кодекс рассматривает уступку требования как переход прав кредитора к другому лицу. Право (требование), которое принадлежит кредитору на основании обязательств, может быть передано им другому лицу (ст. 382 ГК РФ). В данном случае на основании договора (сделки) происходит перемена лиц в обязательстве: первоначальный кредитор сменяется новым кредитором.
Если рассматривать данный договор с точки зрения бухгалтерского учета кредитора (того, кто уступает долг), то это уступка (продажа) дебиторской задолженности. Как известно, в бухгалтерском учете дебиторская задолженность возникает на основании исполненных по договору обязательств перед другим лицом при отсутствии оплаты со стороны этого лица. Это может быть поставка (отгрузка) товара, оказание услуг, выполнение работ, предоставление займа.
В каком случае организации уступают свою дебиторскую задолженность? Чаще всего, если имеются опасения, что должник не погасит долг. Реже - что бы заблаговременно (до наступления срока платежа по первоначальному договору) получить оплату. Уступка требования используется организациями и как средство взаиморасчетов. Например, покупатель рассчитывается с продавцом, уступая право требования долга с третьего лица.
Иначе договор уступки требования долга называется договором цессии. Сторонами договора выступают: цедент - первоначальный кредитор и цессионарий - новый кредитор.
Правовые аспекты договора цессии регулируются гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. При заключении договора цессии согласия должника не требуется. Однако, во избежание неблогоприятных последствий, необходимо уведомить должника о переходе прав кредитора к другому лицу (ст. 382 ГК РФ).
Что еще необходимо знать при заключении договора цессии? Продавая (уступая) дебиторскую задолженность, цедент обязан передать новому кредитору документы, подтверждающие право требовать долг: копиии договора поставки, счета-фактуры, накладные на отгруженную продукцию, акты сверки расчетов с должником.
Положения ст. 384 ГК РФ дают право цессионарию требовать с должника исполнение обязательства в полном объеме, в том числе уплаты процентов и других санкций, предусмотренных первоначальным договором поставки.
Уступка требования по сделке совершается в той форме, в какой совершена сама сделка (ст. 389 ГК РФ). Например договор цессии по сделке, требующей государственной регистрации, так же подлежит обязательной государственной регистрации.

Налог на добавленную стоимость

Особенности определения налоговой базы по НДС при заключении договора уступки требования рассмотрены в ст. 155 НК РФ. Указанная статья содержит три пункта, каждый из которых посвящен определенной ситуации, возникающей при заключении договора уступки требования.

Исчисление НДС первоначальным кредитором

Вопросу начисления НДС первоначальным кредитором - цедентом посвящен п. 1 ст. 155 НК РФ. У первоначального кредитора налоговая база по НДС возникает только в том случае, если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, облагаемых данным налогом. При уступке требования, возникающего из договора реализации необлагаемой НДС продукции (или освобожденной от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговой базы по НДС не возникает. Так, при передаче права требования по договору займа у первоначального кредитора (у заимодавца) не возникает обязанности по начислению и уплате налога.

Пример 1.
Организация "А" предоставила заем организации "В" на шесть месяцев в размере 150 000 руб. под 20% годовых. В соответствии с договором займа проценты уплачиваются одновременно с возвратом денежных средств. По истечении трех месяцев организация "А" с целью увеличения оборотных средств уступила требование долга по договору займа третьему лицу - организации "С" за 160 000 руб.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Следовательно, организации "А" не начисляет НДС ни с основной суммы займа, ни с суммы процентов по займу.

Организации, которая уступает требование долга, следует иметь в виду, что заключение договора уступки требования долга означает для целей исчисления НДС оплату долга. При этом, не имеет значения, получены деньги от цессионария (нового кредитора) по договору уступки требования или нет.

Передача права требования третьему лицу на основании договора признается оплатой товаров, работ, услуг в момент подписания договора (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, для первоначального кредитора, учетная политика которого "по оплате", день подписания договора уступки является днем (моментом) оплаты дебиторской задолженности. Именно в этот момент следует начислить НДС со стоимости реализованных товаров, работ, услуг, требование долга по которым было уступлено.
Если учетная политика цедента "по отгрузке", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг) возникает у него в момент отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Так что при уступке права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженный товар) НДС в бюджет повторно платить не надо.
Цедент определяет налоговую базу исходя из стоимости реализованных товаров, работ, услуг без включения в них НДС. То есть для цедента налоговая база определяется исходя из суммы дебиторской задолженности, а не исходя из суммы, которую он получит от нового кредитора - цессионария (п. 1 ст. 155 НК РФ). Но это только в том случае, если сумма, полученная в оплату за право требования дебиторской задолженности, меньше самой дебиторской задолженности.
Иная ситуация возникает, когда цедент в оплату за уступку требования должен получить сумму большую чем само требование. Первый вопрос, который возникает в данной ситуации: нужно ли учитывать при определении налоговой базы сумму превышения? Второй: если учитывать, то когда? В момент подписания договора или в момент получения оплаты за уступку?
Ответ на первый вопрос однозначный: налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Теперь вернемся к вопросу: когда учитывать сумму превышения стоимости уступки требования над стоимостью самого требования. Ответ на него так же можно найти в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Ведь в указанном подпункте речь идет об увеличении налоговой базы на суммы, полученные. в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Отсюда следует, что НДС к уплате в бюджет с суммы превышения нужно начислять только после получения денежных средств от цессионария.

Пример 2.
В июле 2004 г. организация "А" отгрузила организации "В" товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В августе организация "А" уступает право требование дебиторской задолженности с организации "В" третьему лицу - организации "С" за 127 000 руб. В сентябре от организации "С" получена оплата в полном размере. Учетная политика для исчисления НДС у всех сторон по "оплате".

В соответствии со стандартами по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99[1], ПБУ 10/99[2] суммы, причитающиеся с цессионария, включаются в состав операционных доходов, а дебиторская задолженность списывается на операционные расходы организации. Сальдо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" будет отражать доход (убыток) по данной операции.
В бухгалтерском учете организации "А" (первоначального кредитора) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2004 г.
Отражена реализация товара	62-"В"	90-1	118 000
Начислен с реализации НДС, срок оплаты которого не наступил	90-3	76-НДС	18 000
Август 2004 г.
Списана задолженность покупателя	91-2	62-"В"	118 000
Отражен доход от реализации права требования	76-"С"	91-1	127 000
Начислен НДС, срок уплаты которого не наступил с суммы превышения стоимости уступки права требования над размером самого требования (127 000 руб. - 118 000 руб.) х 18/118	91-2	76-НДС	1 373
Начислен к уплате в бюджет НДС относящийся к реализованной дебиторской задолженности	76-НДС	68-НДС	18 000
Сентябрь 2004 г.
Получены денежные средства от предприятия "С" по договору уступки права требования	51	76-"С"	127000
Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы превышения стоимости уступки права требования над размером самого требования	76-НДС	68-НДС	1 373

Для целей определения прибыли сумма, причитающаяся с цессионария, в момент подписания договора в полном размере включается в состав доходов как выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В момент заключения договора уступки счета-фактуры, предъявленные покупателю, регистрируются в Книге продаж
В момент получения денежных средств от цессионария на сумму превышения стоимости уступки права требования над размером самого требования выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в Книге продаж.

В рассмотренном примере стоимость уступки требования больше самого права требования. На практике чаще всего случаются обратные ситуации, когда право требования долга уступается за сумму меньшую, чем сам долг. Если бы в нашем примере организация "А" уступила право требования не за 127 000 руб., а за 100 000 руб., то НДС, начисленный в бюджет с реализованной дебиторской задолженности, все равно составил бы 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118), так как НДС, начисленный к уплате, не может быть меньше налога, указанного в счете-фактуре, предъявленного покупателю, дебиторская задолженность которого уступается.

Исчисление НДС новым кредитором

Вопросы определения налоговой базы новым кредитором (цессионарием) при исполнениии обязательств должником или при дальнейшей реализации финансовых услуг, связанных с уступкой требования, рассмотрены в п. 2 ст. 155 НК РФ.
В указанном пункте рассматривается ситуация, когда новый кредитор полученное право требование перепродает или переуступает. Такой вид деятельности относится к оказанию финансовых услуг, связанных с уступкой требования. В случае если переуступается требование, вытекающее из договора реализации товаров облагаемых НДС, налоговая база определяется как разница между доходом от дальнейшей реализации требования и расходами на его приобретение. Подобным образом определяется налоговая база и в случае поступления оплаты от должника. Налог начисляется с разницы между суммой оплаты от должника и расходом на приобретение задолженности.

Моментом определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим право требования, финансовых услуг является день последующей переуступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 8 ст. 167 НК РФ)

Можно считать, что на текущий момент вопросы определения налоговой базы по НДС при исполнении договора уступки требования Налоговым кодексом урегулированы. Теперь рассмотрим вопрос о применении вычетов по НДС новым кредитором, который использует требование долга как средство взаиморасчетов с поставщиками.

Пример 3.
Воспользуемся условиями Примера 2, дополнив их следующим:
По состоянию на 1 августа 2004 г. в учете организации "С" числилась некая кредиторская задолженность перед организацией "В", возникшая ранее по договору поставки продукции на сумму 127 000 руб, в том числе НДС - 19 373 руб. Указанная задолженность подтверждена актом сверки взаиморасчетов. В августе, получив от организации "А" право требования долга с организации "В" и не расплатившись с первоначальным кредитором (организацией "А"), организация "С" договаривается о зачете встречных требований с организацией "В".
Переуступка права требования является для организации "С" основным видом деятельности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02[3] дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации.
Если переуступка права требования является для организации основным видом деятельности, в бухгалтерском учете доходы отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", если нет, то счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Разница между доходом от дальнейшей реализации требования и расходом на его приобретение в рассматриваемом примере отсутствует, поэтому НДС к уплате организации "С" не начисляет.

В бухгалтерском учете организации "С" (нового кредитора) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2004 г.
Отражено приобретение права требования долга	58	76-"А"	127 000
Отражена переуступка требования долга	76-"В"	90-1	127 000
Списана стоимость ранее приобретенного требования	90-2	58	127 000
Отражен зачет встречного требования	60-"В"	76-"В"	127 000
Сентябрь 2004 г.
Перечислены денежные средства первоначальному кредитору	76-"А"	51	127 000
Поставлен к вычету НДС с оплаченной кредиторской задолженности перед организацией "В"	68-НДС	19-НДС	19 373

Обращаем внимание, что в данной ситуации принять НДС к вычету необходимо не в момент проведения зачета встречного требования (в августе), а лишь после того, как новый кредитор - организация "С" рассчитается с первоначальным кредитором (в сентябре).

Именно такой позиции придерживается Конституционный Суд РФ в своем Определении ≤ 169-0[4] о вопросах применения вычетов по НДС новым кредитором, который использует требование долга как средство взаиморасчетов с поставщиком.
Все началось с того, что ООО "Пром Лайн" приобрело продукцию у некоего Поставщика, имеющего задолженность по договору займа перед Кредитором, который в свою очередь уступает право требования долга обществу "Пром Лайн". Стороны - ООО "Пром Лайн" и Поставщик - провели зачет встречных требований. После чего ООО "Пром Лайн" предъявило к вычету из бюджета суммы НДС, начисленные ему Поставщиком, за что и было привлечено к налоговой ответственности соответствующими органами. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без изменения постановление Арбитражного суда Владимирской области и отказал ООО "Пром Лайн" в признании незаконным решения налогового органа.
Тогда ООО "Пром Лайн" обратилось в Конституционный суд с жалобой о признании не соответствующим Конституции РФ, ее статьям 19, 34, 35 и 57, положения п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Заявитель полагает, что оспариваемое положение - по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, - не допускает принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, что приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.
Конституционный Суд РФ, подтвердив равноправие различных форм расчетов для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вместе с тем признал, что проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме.
Таким образом, Конституционный Суд РФ пришел выводу, что оспариваемая норма не препятствует принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований, а следовательно, отсутствует неопределенность в вопросе о ее соответствии Конституции РФ и отказал в принятии обращения к рассмотрению.
Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только после оплаты предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Налог на прибыль организаций

На практике часто встречаются ситуации, когда в результате продажи права требования цедент остается в убытке. Каким же образом учитывать убыток в налоговом учете?
В целях налогообложения прибыли убыток по сделке уступки права требования относится к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по прибыли при уступке (переуступке) права требования рассмотрены в ст. 279 НК РФ. Указанная статья предусматривает два случая уступки требования:
- до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ),
- после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Следует отметить, что положения ст. 279 НК РФ применяются налогоплательщиком - продавцом требования, осуществляющим исчисления доходов (расходов) методом начисления. В зависимости от того, когда произошла уступка права требования, будет зависеть размер убытка, принимаемый при определении прибыли. В первом случае, когда требование уступается до наступления срока платежа, убыток не может превышать суммы процентов по долговому обязательству равному доходу от уступки требования. Проценты определяются с учетом требований ст. 269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотреного договором на реализацию товаров (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Во втором случае, когда требование уступается после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, убыток принимается в следующем порядке (нормы предусмотрены п. 2 ст. 279 НК РФ):
- 50 % от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки требования;
- 50 % от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки требования.
Рассмотрим первый случай уступки требования: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров. Но в начале напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по долговым обязательствам определяется либо на основании среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, либо принимается равной ставке рефинансирования банка, увеличенной в 1,1 раза. Норматив определения процентов по долговым обязательствам должен быть закреплен в учетной политике.

Пример 4.

В августе 2004 г. ООО "Восток" оказало услуги ООО "Север". Стоимость услуг 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Срок оплаты услуг 31 октября 2004 г. Не дожидаясь срока оплаты 1-го сентября 2004 г. ООО "Восток" уступает право требования долга третьему лицу - ЗАО "Юг" за 210 000 руб. В сентябре ЗАО "Юг" перечисляет ООО "Восток" 210 000 руб. согласно договору уступки требования. Учетная политика для исчисления НДС у всех сторон "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2004 г.
Отражена реализация услуг ООО "Север"	62-"Север"	90-1	236 000
Начислен НДС, срок оплаты которого не наступил	90-3	76-НДС	36 000
Сентябрь 2004 г.
Списана дебиторская задолженность ООО "Север"	91-2	62-"Север"	236 000
Отражен доход от реализации права требования	76-"Юг"	91-1	210 000
Начислен НДС к уплате в бюджет, относящийся к реализованной дебиторской задолженности	76-НДС	68-НДС	36 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99	91-9	26 000
Отражено получение денежных средств по договору уступки требования	51	76-"Юг"	210 000

В бухгалтерском учете ООО "Восток" отражен убыток по уступке требования в размере 26 000 руб. Для того, что бы принять убыток для целей налогообложения, необходимо рассчитать проценты, которые уплатило бы ООО "Восток" по долговому обязательству в размере 210 000 руб. за два месяца - с 1 сентября по 31 октября (61 день). Согласно учетной политике проценты по долговым обязательствам принимаются ООО "Восток" в размере ставки рефинансирования банка, увеличенной в 1,1 раза. Допустим, что ставка рефинансирования банка в сентябре 2004 г. равна 16% годовых. Предельная величина процентов по долговым обязательствам - 17,6% (16% х 1,1) годовых. Предельная сумма процентов равна 6 176 руб. (210 000 руб. х 17,6% / 365 дн. х 61 день).
Таким образом, ООО "Восток" может принять убыток для целей налогообложения прибыли в размере 6 176 руб.
У читателей может возникнуть вопрос: как должен посчитать проценты бухгалтер ООО "Восток", если цессионарий, в нашем примере ЗАО "Юг", расплатится после наступления срока платежа, предусмотренного договором оказания услуг. Например, оплата от ЗАО "Юг" поступила не в сентябре, а в ноябре месяце. И в этом случае проценты рассчитываются только за два месяца. Так как в соответствии с нормами п. 1 ст. 279 НК РФ период для расчета размера убытка определяется от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию услуг.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда уступка требования происходит после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, работ, услуг.

Пример 5.

В августе 2004 г. ОАО "Турист" отгрузило ООО "Роза" товар на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 18 305 руб. Согласно договора поставки срок оплаты товара 31 августа. Оплата от ООО "Роза" 31 августа не поступила. 15 сентября по договору уступки требования ОАО "Турист" уступает дебиторскую задолженность за поставленные товары ООО "Роза" третьему лицу ОАО "Тайна". Стоимость договора уступки 90 000 руб. Учетная политика для исчисления НДС у всех сторон "по оплате".

В бухгалтерском учете ОАО "Турист" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2004 г.
Отражена реализация товаров	62-"Роза"	90-1	120 000
Начислен НДС, срок оплаты которого не наступил	90-3	76-НДС	18 305
Сентябрь 2004 г.
Списана задолженность покупателя	91-2	62-"Роза"	120 000
Отражен доход от реализации права требования	76-"Тайна"	91-1	90 000
Начислен НДС к уплате в бюджет относящийся к реализованной дебиторской задолженности	76-НДС	68-НДС	18 305
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99	91-9	30 000

В бухгалтерском учете ОАО "Турист" в сентябре 2004 г. отражен убыток в размере 30 000 руб. Для целей налогообложения прибыли 50 % от суммы убытка (15 000 руб.) включается во внереализационные расходы 15 сентября 2004 г., оставшаяся сумма 50% 15 000 руб. по истечении 45 дней с даты уступки требования, т.е. 30 октября 2004 г.
Очевидно, что уступать право требования долга гораздо выгодней после наступления срока платежа. Это стоит учесть при заключении договора уступки требования долга и если до момента наступления срока платежа остается всего несколько дней лучше повременить с датой подписания договора.

[1] П. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 32н.
[2] П. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 33н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02", утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 ≤ 126н.
[4] Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 ≤169-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ"