Почти одновременно вышли разъяснение Минфина и решение высшей арбитражной инстанции по очень близким поводам. Речь идет о списании товаров, которые нельзя реализовать, хотя и по разным причинам, но необходимо списать. Можно ли учесть стоимость таких товаров в расходах и что делать с НДС, который при их приобретении был принят к вычету?
Из Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03 03 06/1/332 следует, что налогоплательщику лучше вообще не списывать товары по причине негодности, если он не хочет потерять на налогообложении. Чиновники не разрешают включать в расходы стоимость таких товаров, так как, по их мнению, данная операция почему то не относится к предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Чиновников не смущает тот факт, что появление именно в ходе предпринимательской деятельности неликвидных товаров представляет собой вполне естественный процесс. Но отметим, в определенных случаях они сами же это и учитывают.
Так, в Письме Минфина России от 15.04.2011 N 03 03 06/1/238 речь идет о расходах на уничтожение лекарственных препаратов с истекшим сроком годности. Здесь ведомство учло то, что на основании п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 23001 "О защите прав потребителей" (далее . Закон N 23001) на продукты питания, парфюмернокосметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности . период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.
В пункте 38 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61 ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее . Закон N 61 ФЗ) поясняется, что понимается под недоброкачественным лекарственным средством: это лекарственное средство, не соответствующее требованиям фармакопейной статьи либо (в случае ее отсутствия) требованиям нормативной документации или нормативного документа.
Недоброкачественные и фальсифицированные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ. Основанием для уничтожения лекарственных средств является решение их владельца, решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или решение суда (п. 1 ст. 59 Закона N 61 ФЗ).
Таким образом, по мнению Минфина, если обязанность списания товара установлена законом, то расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с их уничтожением, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Правда, ведомство и здесь настаивает на том, что данная операция должна быть связана с предпринимательской деятельностью, хотя, казалось бы, в Письме N 03 03 06/1/238 чиновники сами доказали наличие такой связи.
Похожие рассуждения приводят чиновники в Письме Минфина России от 05.03.2011 N 03 03 06/1/121 в отношении продуктов питания (кондитерской продукции). В нем дана ссылка на Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.54596 . На основании п. 3.11.8 данного документа хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.
Также в силу Федерального закона от 02.01.2000 N 29 ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее . Закон N 29 ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 указанного закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. 24, 25).
В пункте 2 ст. 3 Закона N 29 ФЗ указано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.
Минфин считает, что существующее нормативноправовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения (см. также Письмо от 24.12.2010 N 03 03 06/1/805).
Впрочем, даже ссылка на Закон N 29 ФЗ не позволила Минфину в Письме от 06.09.2010 N 03 03 06/1/580 признать расходы на списание других пищевых продуктов (колбасы) в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности (такой же вывод сделан в Письме от 07.05.2010 N 03 03 06/1/315 в отношении косметических товаров).
В письмах УФНС по г. Москве от 30.11.2010 N 1615/125593@ и ФНС России от 16.07.2009 N 3 2 09/139 более четко выражена позиция контролеров по поводу соответствия операции списания просроченных товаров целям предпринимательской деятельности. В Письме N 1615/125593@ столичными налоговиками констатируется, что операции по уничтожению продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, но при этом признается, что определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности товаров фактически относит эти операции к связанным с деятельностью, направленной на получение дохода. Московские налоговики, учитывая требования п. 4 ст. 5 Закона N 23001, также отметили, что парфюмерная и косметическая продукция, сроки годности которой истекли, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, установленном Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении (далее . Положение), действие которого распространяется также на парфюмерную и косметическую продукцию (п. 2 и 18 данного положения).
В соответствии с п. 8, 10 и 17 Положения экспертиза (санитарногигиеническая, ветеринарносанитарная, товароведческая и др.) продукции проводится органами государственного надзора и контроля в соответствии с их компетенцией. Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется в орган государственного надзора и контроля, принявший решение о ее уничтожении.
Именно соблюдение порядка, установленного Положением, по мнению налоговиков, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В ином случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ.
Однако в Письме Минфина России N 03 03 06/1/332 речь идет о списании продукции не на основании истечения срока годности, а по иным мотивам, связанным с такими оценочными и субъективными категориями, как моральное устаревание и отсутствие потребительского спроса. Безусловно, мы не найдем нормативных документов, устанавливающих порядок списания продукции в таких случаях.
Вероятно, это учитывает и Минфин в Письме N 03 03 06/1/332, хотя его аргументация такая же, как и в письмах N 03 03 06/1/580 и 03 03 06/1/315, где чиновники были против учета в расходах стоимости списанной косметической продукции и пищевых товаров, несмотря на наличие законодательно установленных норм, обязывающих производить такое списание. Но позицию Минфина можно оспорить.
В Постановлении ФАС СЗО от 11.09.2008 N А563652/2007 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, стоимость товарноматериальных ценностей, списанных в связи с невостребованностью их для производства и невозможностью реализации. Налоговики посчитали, что расходы произведены заявителем не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть не являются экономически оправданными.
Предприятие производило списание на основании решения комиссии. В представленных актах указано, что материалы признаны неликвидными по следующим признакам: длительное хранение, отсутствие движения (приход . расход), потеря товарного вида, непригодность к использованию. Материалы находились на хранении по несколько лет.
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не имел возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств.
Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.
В рассматриваемом случае списанные материалы приобретались налогоплательщиком непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, что является обоснованным в соответствии со ст. 252 НК РФ.
Суд заключил, что стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли.
Однако следует признать тот факт, что учет расходов на списание продукции на основании морального устаревания и потери спроса рискован и с большой вероятностью может быть не признан налоговой инспекцией. Обосновать такие расходы будет непросто.
Итак, аргумент контролеров против этого . отсутствие связи данных расходов с предпринимательской деятельностью. В общем то, отсюда вытекает и вывод финансистов, касающийся НДС, принятого к вычету по указанным товарам: раз они не участвуют в предпринимательской деятельности, значит, их списание не облагается НДС, что логично. Но тогда и НДС к вычету по ним принимать нельзя. Когда чиновники делали такой вывод, они, конечно, не были знакомы с Решением ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11. Но нет уверенности в том, что финансисты изменили бы свою позицию, которая сформировалась давно и сохраняется до сих пор.
Очевидный тому пример . Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03 07 15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетовфактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" , упоминаемое в Решении ВАС РФ N 3943/11. В пункте 4 данного письма мы также находим утверждение, что если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары приняты продавцом к учету.
ВАС напомнил о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
Судьи указали, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, в этом случае восстанавливать НДС нет оснований. В связи с этим арбитры признали недействующим п. 4 Письма Минфина России N 03 07 15/29. Отметим аргумент судей: для того чтобы появилась обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС, она должна быть прописана в п. 3 ст. 170 НК РФ, а в нем нет упоминания о списании товаров не только в случае истечения срока годности, но и по другим мотивам, в том числе при моральном устаревании и отсутствии спроса.
Об этом же говорится в ряде судебных решений. Например, в Постановлении ФАС ДВО от 27.12.2010 N Ф038694/2010 отмечается, что списание товара в связи с его уничтожением по истечении срока годности не является основанием для безусловного восстановления НДС, ранее предъявленного к вычету при приобретении этого товара, если изначально товар приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Выбытие товарноматериальных ценностей (готовой продукции) в результате истечения срока годности товара не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о нарушении налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов (см. также постановления ФАС ЗСО от 27.05.2009 N Ф043164/2009(7499 А2734), от 04.06.2007 N Ф043622/2007(34973 А0342)).
Глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, и в последующем списанным с учета в связи с непригодностью к использованию (Постановление ФАС ВСО от 15.01.2007 N А3332437/05 Ф027147/06 С1).
Стоит надеяться, что Решение ВАС РФ N 3943/11 окажется убедительным аргументом для налоговиков на местах и они перестанут требовать восстановления НДС в указанной ситуации, учитывая бесперспективность положительного исхода для них в суде в случае спора с налогоплательщиком.