В связи с изменениями закона об аудиторской деятельности многие организации перестали подлежать обязательному аудиту, на фоне чего встал вопрос о целесообразности продолжения взаимоотношений с аудиторами.

Чтобы понять, насколько актуальны услуги профессиональных аудиторов для вашего предприятия, вспомним, что представляет собой аудит сегодня, рассмотрим отдельные нарушения, выявленные в ходе аудита за прошедший 2010 год, а также дадим некоторые советы по бухгалтерской отчетности 2011 года.
На сегодняшний день суммы штрафов за непроведение обязательного аудита остаются довольно небольшими*(1), поэтому можно сказать, что аудит давно уже не воспринимается только как необходимость, вызванная соблюдением требований законодательства. При принятии решения о проведении аудита немаловажную роль играет возможность выявить и своевременно исправить ошибки и недочеты системы внутреннего контроля, бухгалтерского и налогового учета.
Перед аудиторами зачастую также ставятся такие задачи, как представление информации о соответствии системы налогообложения требованиям законодательства, выявление существенных налоговых рисков, разработка предложений по их устранению и рекомендаций по исправлению недостатков учета.
Собственники и руководство компании должны решить, что является основной целью привлечения аудиторов: получение заключения о достоверности бухгалтерской отчетности либо бухгалтерский, налоговый или, возможно, управленческий консалтинг. В зависимости оттого, какие задачи они хотели бы поставить перед аудиторами, нужно строить договорные отношения.
Это актуально в связи с тем, что для многих организаций аудит сегодня перестал быть обязательным в связи с изменениями, внесенными в закон об аудиторской деятельности*(2). Самое обсуждаемое изменение пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" коснулось увеличения размеров финансовых показателей, для достижения которых не требуется проведение обязательного аудита:
- максимальное значение объема выручки от продажи продукции организации за предшествующий отчетному год увеличилось с 50 до 400 млн. руб.;
- максимальное значение суммы активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествующего отчетному года возросло с 20 до 60 млн. руб.
Возможно, если аудит не является обязательным для вашей организации и необходимости в получении официального аудиторского заключения нет, стоит привлечь аудиторов для других важных для вас задач. Поскольку прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги*(3) не так строго регламентированы, как аудит бухгалтерской отчетности, аудиторы смогут эффективнее планировать свою работу с учетом ваших пожеланий.
Подводя итоги аудита бухгалтерской отчетности 2010 года, можно проследить общие тенденции, в частности, по наиболее часто встречающимся ошибкам бухгалтеров. Вот некоторые из них.

Неполное раскрытие информации в пояснительной записке

Довольно частым случаем является недостаточное внимание к пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, которая помимо существенной информации об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности должна содержать сведения об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год*(4).
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию*(5):
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Неверное исправление ошибок в бухучете и отчетности

Имело место неправильное отражение в бухгалтерской отчетности исправлений выявленных ошибок. Некоторые забывали, что Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.
Новый порядок исправления ошибки зависит от ее существенности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности*(6). Важно, чтобы критерии существенности были закреплены в учетной политике.
Одним из ярких примеров неверного исправления ошибки стало отражение убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде, в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках (суммы являлись существенными для бухгалтерской отчетности).
Согласно новым правилам существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется*(7):
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Кроме того, организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности*(8).

Не проводится проверка на обесценение финансовых вложений

Бывают такие случаи, когда финансовые вложения организации не приносят ей дохода на протяжении нескольких лет, например, организация не получает дохода в виде дивидендов от долей в уставном капитале компании, чьи акции не котируются на организованном рынке ценных бумаг. Отсутствие дивидендов по результатам деятельности за несколько лет подряд может говорить об обесценении финансовых вложений.
Обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений. В этом случае на основе расчета определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения*(9).
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение, должен создаваться резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений*(10).
Проверка на обесценение должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация может производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Обязательно должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Задолженность дебиторов и кредиторов не подтверждена актами сверки

Некоторые организации не проводили сверки взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, забывая о том, что это неотъемлемая часть процесса инвентаризации, необходимая для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств.
Для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию расчетов путем документальной проверки:
- правильности расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
- правильности и обоснованности числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
- правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности*(11).

В бухгалтерской отчетности и бухгалтерском учете не отражены обеспечения обязательств и платежей выданные

Встречаются случаи, когда организация выступает поручителем по договорам займа или гарантом по договорам поставки и несет солидарную с основным кредитором ответственность за исполнение условий договора. Однако в учете и отчетности это обстоятельство никак не отражено.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет ведется по каждому выданному обеспечению.
В старых формах бухгалтерской отчетности было предусмотрено отражение обеспечений обязательств и платежей, выданных в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу. В новой форме бухгалтерского баланса подобных строк нет, раскрывать указанную информацию следует в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Министерство финансов ежегодно выпускает для аудиторов рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций, в которых расставляет акценты, на которые аудиторам нужно обратить особое внимание. В очередных рекомендациях за 2010 год*(12) финансисты обозначили много вопросов, связанных с составлением аудируемым лицом бухгалтерской отчетности 2010 года, а также затронули вопрос составления промежуточной отчетности в 2011 году. В частности, они отметили, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 года должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год*(13). Это объясняется тем, что формы и содержание включаемых в состав промежуточной отчетности баланса и отчета о прибылях и убытках должны соответствовать формам и содержанию баланса и отчета в составе годовой бухгалтерской отчетности.
С 2011 года произошло много изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Хотелось бы выделить некоторые из них.

Переоценка внеоборотных активов

Отметим положения ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 по вопросу переоценки основных средств и нематериальных активов, которые претерпели значительные изменения.
Ранее было установлено, что организация имела право переоценивать объекты основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости. Теперь такая переоценка должна производиться на конец отчетного года*(14).
Также не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) организация может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов*(15). Однако поскольку на данный момент говорить об активном рынке нематериальных активов не приходится, эти изменения остаются ждать своего часа.
Ранее сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачислялась на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Вследствие внесенных изменений суммы дооценки, равные сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляются на финансовый результат в качестве прочих доходов.
Аналогичное изменение коснулось и сумм уценки актива: превышение суммы уценки актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а не на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), как это было ранее.
Обратите внимание, что в новой форме бухгалтерского баланса для отражения сумм переоценки внеоборотных активов в разделе III "Капитал и резервы" введена отдельная строка с соответствующим названием.

Расходы будущих периодов

Возникло много вопросов в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(16), который посвящен порядку учета расходов будущих периодов.
Ранее затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражались в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежали списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Новая редакция предписывает отражать такие затраты в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и списывать в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Это не означает, что расходов будущих периодов больше нет. Этому подтверждением является хотя бы то, что в Плане счетов и инструкции по его применению*(17) по-прежнему есть счет 97 "Расходы будущих периодов" и его описание. Также остаются прямые нормы, предусматривающие прямое признание таких активов, например, пункт 16 ПБУ 2/2008, пункт 39 ПБУ 14/2007.
Так, например, расходы в виде фиксированного разового платежа за право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. В бухгалтерском балансе они могут быть отражены в строке "Запасы" с раскрытием в пояснениях или в отдельной статье в составе оборотных активов и раскрытием информации о сроках использования в пояснениях.
Следует провести ревизию счета 97 и отраженные на нем суммы, не отвечающие критериям признания активов, исключить из состава расходов будущих периодов. Такие расходы подлежат списанию с бухгалтерского баланса.
Лучше будет, если позиция организации в отношении состава активов, которые могут быть учтены с применением балансового счета 97 "Расходы будущих периодов", будет выражена в учетной политике.
В случае если изменения, внесенные в учетную политику, оказывают существенное влияние на финансовое положение организации и на финансовые результаты ее деятельности, обязательно применение пункта 15 ПБУ 1/2008, который предусматривает ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики.

Обязательные резервы

Довольно важные изменения произошли в отношении порядка создания резервов.
Если ранее пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(18) предоставлял организации право выбирать, создавать резервы сомнительных долгов или нет, то новая редакция данного пункта предписывает организации делать это обязательно.
Изменилось определение сомнительной задолженности, теперь сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Таким образом, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок.
Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги, можно создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.
При решении вопросов по созданию резервов предстоящих расходов организации следует руководствоваться нормами нового Положения по ведению бухгалтерского учета "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010, утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов"*(19).
В новой форме бухгалтерского баланса для отражения резервов под краткосрочные оценочные обязательства в разделе V "Краткосрочные обязательства" предусмотрена строка "Резервы предстоящих расходов". Суммы, зарезервированные под долгосрочные оценочные обязательства, следует отражать в отдельной статье в разделе IV "Долгосрочные обязательства".

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Прямой ответственности за непроведение обязательного аудита в законодательстве не предусмотрено. Организации при отсутствии в составе отчетности аудиторского заключения могут оштрафовать за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля на сумму 200 руб. (пункт 1 статьи 126 НК РФ), а на руководителя организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (часть 1 статьи 15.6 КоАП РФ).
*(2) Федеральный закон от 28.12.2010 N 400-ФЗ.
*(3) Перечень прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, которые могут оказывать аудиторы, определен пунктом 7 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-Ф3 "Об аудиторской деятельности".
*(4) Пункт 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(5) Пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008.
*(6) Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете бухгалтерской отчетности" ПБУ 22/2010.
*(7) Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете бухгалтерской отчетности" ПБУ 22/2010.
*(8) Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете бухгалтерской отчетности" ПБУ 22/2010.
*(9) Пункт 37 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.
*(10) Пункт 38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.
*(11) Пункт 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.
*(12) Письмо Минфина РФ от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год".
*(13) Новые формы отчетности утверждены приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н.
*(14) Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
*(15) Пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007.
*(16) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.
*(17) Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
*(18) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.
*(19) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.