Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10 "О применении положений ст. 176 НК РФ в ситуации, когда право на возмещение НДС возникло у налогоплательщика после открытия в отношении него конкурсного производства"

Как известно, положениями ст. 176 НК РФ предусмотрен регламентированный порядок возмещения из бюджета сумм НДС, который гарантирует налогоплательщику возмещение налога путем зачета или возврата в законодательно предусмотренные сроки либо компенсацию его потерь вследствие несвоевременного возврата налога в виде выплаты процентов, начисленных на эту сумму*(1).

Обратите внимание! Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, сумма налога возмещается налогоплательщику по правилам, установленным ст. 176 НК РФ. если переплата налога образовалась по причине того, что налогоплательщик сам уплатил излишнюю сумму, возврат налога в этом случае производится в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ (постановления ФАС МО от 25.01.2011 N КА-А40/17250-10, ФАС СКО от 22.07.2010 N А32-52061/2009-33/791).

Поскольку возмещаемая из бюджета сумма НДС может быть направлена на погашение задолженности (в том числе по иным федеральным налогам), на уплату налога в будущие периоды или возвращена, налогоплательщику необходимо самостоятельно определить дальнейшее движение этих средств.
Чтобы сумма налога, обоснованность возмещения которой была подтверждена результатами камеральной проверки (сроки и порядок ее проведения регламентированы положениями ст. 88 НК РФ), была возвращена на расчетный счет налогоплательщика, условиями п. 6 ст. 176 НК РФ предусмотрено наличие у налогового органа заявления о возврате суммы НДС.
Подачу соответствующего заявления на возврат налога контролирующие органы рассматривают как необходимое условие для возврата НДС (точнее, для вынесения решения о возврате) на расчетный счет, право на который предусмотрено положениями п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ. Согласно правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлениях от 27.02.2007 N 13584/06, от 29.11.2005 N 7528/05, до получения этого заявления у налогового органа не возникает подобной обязанности и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат. (Добавим: если налогоплательщик намерен зачесть возмещаемую сумму налога в счет будущих платежей по НДС, он также должен подать соответствующее заявление в налоговый орган согласно п. 6 ст. 176 НК РФ.)
Вместе с тем для возврата налога на счет налогоплательщика необходимо отсутствие недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам (п. 6 ст. 176 НК РФ). Если же таковые имеются, налоговый орган вправе самостоятельно зачесть сумму НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, в счет недоимки по налогу или иным федеральным налогам, а также задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам*(2). Это право контролирующих органов закреплено в п. 4 ст. 176 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС, п. 7, 8, 10 ст. 176 НК РФ*(3) определены основание и момент принятия решения о возврате налога, а также порядок исчисления периода просрочки и начисления процентов за несвоевременный возврат НДС (Постановление от 17.03.2011 N 14223/10). При этом из данных норм следует, что возврат налога в силу положений ст. 176 НК РФ не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком соответствующего заявления.
О заявлении на возврат налога говорится в п. 6 ст. 176 НК РФ. Однако, как отметили высшие арбитры, это не опровергает сделанный выше вывод. Данное заявление подается в том случае, если у налогоплательщика есть несколько расчетных счетов и он хочет, чтобы сумма была перечислена на конкретный банковский счет. В отсутствие такого заявления налоговики должны вернуть налог на любой известный им расчетный счет*(4) при условии, что решение о возврате налога принято.
С учетом изложенного Президиум ВАС при рассмотрении конкретного дела пришел к выводу, что доводы налоговой инспекции об отсутствии у нее обязанности по возврату налога до получения соответствующего заявления налогоплательщика противоречат нормам действующего законодательства. Другими словами, обязанность налогового органа возместить НДС (в случае принятия решения о возврате) возникает автоматически и не зависит от того, подал ли налогоплательщик соответствующее заявление.
Следует ли расценивать данный вывод высших арбитров как изменение их позиции (изложенной в указанных выше постановлениях N 13584/06, N 7528/05) в отношении заявления налогоплательщика на возврат налога как необходимого условия для возврата НДС? Полагаем, что нет, поскольку было неправильно рассматривать выводы высших арбитров без учета обстоятельств дела, при решении которого они были сделаны. Ведь судебные инстанции, включая Президиум ВАС, применяют те или иные нормы права с учетом конкретных фактических обстоятельств, основанных на отдельно взятых, характерных для рассматриваемого спора доказательствах. В части споров, возникающих в области налоговых правоотношений, особое значение имеют первичные документы и особенности анализируемой ситуации. Поэтому выводы, сделанные Президиумом ВАС в том или ином постановлении (в основе которых лежат фактические обстоятельства дела), могут быть применены только с учетом данных особенностей.
К сожалению, в Постановлении N 14223/10 не отражены все нюансы рассматриваемого спора, а выводы в нем сделаны без оценки фактических обстоятельств возникшего спора.
Суть спора, рассмотренного высшими арбитрами в данном постановлении, заключалась в следующем. По итогам камеральной проверки декларации по НДС за IV квартал 2008 года налоговая инспекция приняла решение о возмещении налога на сумму 2 млн. руб. Решение было вынесено 29.04.2009, а через месяц (4 июня 2009 года) организация направила в инспекцию заявление с просьбой перечислить данную сумму на определенный расчетный счет. Однако инспекция ответила отказом, мотивируя это тем, что уже зачла заявленную к возмещению сумму НДС в счет уплаты ЕСН. Только после того, как арбитражные суды отменили решение об отказе в возврате, налоговики перечислили организации возмещаемую сумму налога. Поскольку налог был переведен несвоевременно, организация обратилась в суд и потребовала взыскать с инспекции проценты, выплата которых предусмотрена п. 10 ст. 176 НК РФ.
Инспекция, не согласившись с заявленными требованиями, посчитала, что у нее отсутствовала обязанность по возврату налога до получения заявления налогоплательщика. Налоговики обосновали свою позицию тем, что у данной организации было открыто восемь счетов и без ее заявления непонятно, на какой счет нужно перечислить денежные средства.
Арбитражные суды отклонили доводы налогового органа о необходимости представления соответствующего заявления налогоплательщика для возврата НДС по следующим основаниям.
Организация была признана несостоятельной (банкротом) решением арбитражного суда от 22.04.2009 (напомним: решение о возмещении принято 29.04.2009), и в отношении нее открыто конкурсное производство.
Поэтому право на возмещение суммы НДС, возникшее после открытия процедуры конкурсного производства, могло быть реализовано только путем возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган в силу п. 7 ст. 176 НК РФ был обязан одновременно с решением о возмещении налога принять решение о возврате. К такому выводу пришли кассационная инстанция (Постановление ФАС УО от 22.06.2010 N Ф09-4577/10-С2*(5)) и нижестоящие суды.
Действительно, в случае возбуждения процесса банкротства кредиторы (включая налоговые органы) не вправе самостоятельно совершать какие-либо действия в отношении имущества должника, в том числе самостоятельно производить зачет сумм налогов, исчислять налоги, пени, штрафы, обращаться к должнику с требованием об уплате обязательных платежей, которые не относятся к текущим обязательствам должника, в рамках отдельного производства (Постановление ФАС СЗО от 17.08.2010 N А13-14601/2009).

К сведению. Пунктом 1 ст. 126 Закона о банкротстве*(6) установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования (за исключением требований о признании права собственности, взыскании морального вреда, истребовании имущества из чужого незаконного владения, признании недействительными ничтожных сделок и применении последствий их недействительности, а также текущих обязательств, указанных в п. 1 ст. 134 названного закона) могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Поэтому действия налоговиков, которые самостоятельно производят зачет подлежащей возмещению налогоплательщику суммы НДС в счет недоимки по налогу или иным федеральным налогам (например, налог на прибыль) в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ, являются неправомерными. Поскольку с даты вынесения арбитражным судом определения о введении процедуры наблюдения недоимка по налогам, возникшая до этого, не может быть взыскана в принудительном порядке, установленном налоговым законодательством, в том числе путем зачета, который является одним из способов принудительного взыскания (Постановление ФАС МО от 24.12.2010 N КА-А40/16454-10).

Примечание. В соответствии со ст. 2 Закона о банкротстве целью процедуры конкурсного производства является соразмерное удовлетворение требований кредиторов.

Подобные действия нарушают права и законные интересы других кредиторов, поскольку согласно ст. 131 Закона о банкротстве все имущество должника, выявленное в ходе конкурсного производства и имеющееся на момент его открытия, составляет конкурсную массу (постановления ФАС ВСО от 21.01.2010 N А33-8487/2009*(7), ФАС СКО от 06.05.2009 N А53-14396/2008-С5-23*(8)).
Как указано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС (ст. 176 НК РФ), судам необходимо учитывать, что после вынесения определения о введении наблюдения налоговый орган вправе засчитывать подлежащую возмещению сумму налога только в счет погашения обязательных платежей, требования в отношении которых являются текущими.
Однако налоговая инспекция, не согласившись с позицией ФАС УО, изложенной в Постановлении N Ф09-4577/10-С2, решила идти до конца и обратилась в ВАС.
Коллегию судей в Определении от 16.12.2010 N ВАС-14223/10, по всей видимости, также смутил вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что в ситуации, когда право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика после открытия конкурсного производства, возврат налога не зависит от подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. Данный вывод, по мнению тройки судей, противоречит судебно-арбитражной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 5351/04, от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 27.02.2007 N 13584/06), согласно которой начисление процентов в случае нарушения срока возврата является для налогового органа обязательным при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога. Однако тот факт, что ни в одном из перечисленных решений не рассматривался спор, обстоятельства которого были аналогичны обстоятельствам анализируемого дела, очевидно, не вызвал смущения у коллегии судей.
Коллегия ВАС также посчитала, что нижестоящие судебные инстанции при решении спора ошибочно применили нормы Закона о банкротстве к налоговым правоотношениям, поскольку данный закон не относится к актам законодательства РФ о налогах и сборах.
Президиум ВАС в данном постановлении оставил решения нижестоящих судов в силе и без изменений. Высшие арбитры по результатам рассмотрения вопроса о правовом статусе заявления о возврате НДС в ситуации, когда право на возмещение суммы налога возникло после открытия конкурсного производства, согласились с нижестоящими инстанциями. То есть для принятия решения о возврате налога в данном случае не требуется соответствующего заявления налогоплательщика, поэтому налоговый орган, приняв решение о возврате, должен вернуть сумму налога на любой известный ему расчетный счет.
Несомненно, выводы высших арбитров в комментируемом постановлении положительно повлияют на арбитражную практику по спорам, возникающим в аналогичных ситуациях (то есть когда право на возмещение НДС возникает после открытия процедуры конкурсного производства в отношении налогоплательщика). Вместе с тем считаем, что формальное соблюдение требования, содержащегося в п. 6 ст. 176 НК РФ, позволит налогоплательщикам исключить возможность задержки возврата НДС из-за отсутствия соответствующего заявления и тем самым избежать дополнительных издержек (временных и финансовых) по судебным разбирательствам. Поэтому рекомендуем подавать такое заявление одновременно с декларацией, в которой сумма налога заявлена к возмещению.

*(1) Дополнительно см. статью "Считаем проценты за несвоевременный возврат НДС" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 2011.
*(2) Если размер недоимки превышаем сумму переплаты, возврат налога не производится (Постановление ФАС ПО от 06.07.2010 N А12-19148/2009).
*(3) Пунктом 7 ст. 176 НК РФ установлено, что решение о зачете либо возврате суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога. Порядок перечисления денежных средств регламентирован п. 8. Согласно п. 10 при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки начисляются проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
*(4) Напомним: согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налоговый орган располагает информацией обо всех расчетных счетах налогоплательщика.
*(5) См. также Постановление ФАС УО от 16.02.2011 N Ф09-11057/10-С2.
*(6) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
*(7) Определением ВАС РФ от 24.05.2010 N ВАС-6103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(8) Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-11099/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.