В силу ст. 119 НК РФ непредставление налоговой декларации налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Нередко налогоплательщик не может представить декларацию лично или передать по телекоммуникационным каналам связи. Чтобы избежать указанных санкций, ему не остается иного пути, как только направить декларацию в налоговый орган по почте. В связи с этим возникают различные споры по поводу соблюдения сроков представления декларации в контролирующий орган. Какие? Об этом читайте в данной статье.
Критерий для определения факта подачи декларации, направленной по почте
Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган следующими способами: лично или через представителя; направлена в виде почтового отправления с описью вложения; передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
К сведению. Блок-схема последовательности действий при приеме налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком в инспекцию ФНС по почте, приведена в приложении 11-2 к Административному регламенту ФНС по исполнению государственной функции по бесплатному информированию налогоплательщиков*(1).
Отметим, что НК РФ не содержит определения понятия почтового отправления с описью вложения.
В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия, термины иных отраслей права, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" почтовые отправления - адресованные письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры; письменная корреспонденция - простые и регистрируемые письма, почтовые карточки, секограммы, бандероли и мелкие пакеты.
Согласно п. 2, 12, 32 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221 (далее - Правила N 221), категория почтового отправления - совокупность признаков, определяющих порядок и условия приема, обработки, перевозки и доставки (вручения) почтового отправления (простое, заказное, с объявленной ценностью, обыкновенное).
В зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на следующие категории:
а) простые - принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении;
б) регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении.
Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом.
При приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция. В ней указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода).
Таким образом, подтверждать факт подачи деклараций, направленных по почте, будет почтовая квитанция, и именно она служит доказательством исполнения обязанности налогоплательщика по своевременному представлению декларации.
Опись вложения
Для направления декларации в налоговый орган посредством почты налогоплательщику требуется избрать такой вид почтового отправления, для которого предусмотрена опись вложения. В связи с этим обращаем внимание читателя на следующие моменты.
Во-первых, перечень видов и категорий почтовых отправлений, пересылаемых с описью вложения, определяется операторами почтовой связи (п. 12 Правил N 221). Например, у оператора почтовой связи ФГУП "Почта России" в перечень почтовых отправлений, предусматривающих опись вложения, входят письма с объявленной ценностью (ценные письма). Что касается заказных писем, они в указанный перечень не входят.
Таким образом, если налогоплательщик решит направить корреспонденцию через любое отделение связи ФГУП "Почта России" заказным письмом (в том числе в налоговый орган), то даже "по просьбе трудящихся" у него на руках не останется описи вложения с оттиском календарного штемпеля за подписью работника почты, удостоверяющей соответствие отправляемой корреспонденции подготовленной описи, поскольку данная процедура не предусмотрена в правилах, применяемых данным оператором.
Во-вторых, потребуется заполнить бланк формы 107 "Опись"*(2). Как показала практика, при заполнении описи указанной формы не всегда помещается весь перечень документов, направляемых в налоговый орган. Поэтому некоторые налогоплательщики самостоятельно изготавливают бланк описи по аналогии с формой описи оператора связи и направляют его в налоговый орган письмом вместе с налоговой декларацией, не подозревая, что использование своего бланка может послужить поводом для предъявления претензий со стороны налоговых органов, считающих, что опись должна быть оформлена по форме, используемой оператором почтовой связи.
В таком случае нужно иметь в виду, что подготовленная организацией опись, не соответствующая описи вложения в ценное письмо, применяемой предприятиями почтовой связи, не лишается доказательственной силы, если содержит сведения о документе, подлежащем пересылке ценным письмом, календарный штемпель отделения связи, заверенный отметкой (подписью) работника отделения связи. Такой вывод, в частности, следует из Постановления ФАС СЗО от 25.03.2008 N А56-5297/2007*(3).
К сведению. Допускается самостоятельное изготовление следующих форм бланков при условии заключения договора на оказание услуг почтовой связи с обязательным согласованием макета бланков во ФГУП "Почта России" или в его филиалах:
- опись вложения (форма 107);
- уведомление о вручении (форма 119).
Утрата квитанции
Квитанция, как и любой другой документ, может быть утеряна. В этом случае развитие событий может происходить по двум сценариям - в зависимости от того, получена декларация налоговым органом или нет.
Корреспонденция получена
Обычно в такой ситуации спор возникает в отношении соблюдения сроков, установленных налоговым законодательством. При утрате почтовой квитанции подтверждением факта своевременного направления декларации может служить опись вложений в ценное письмо, содержащая оттиск почтового штемпеля и дату отправки. Такой вывод следует из Определения ВАС РФ от 06.09.2010 N ВАС-12112/10.
Корреспонденция не получена
В данной ситуации, по мнению автора, опись вложения не является достаточным доказательством отправки адресату почтовой корреспонденции в отсутствие квитанции как основного документа, подтверждающего оплату услуг органа почтовой связи и передачу регистрируемого ценного письма на отправку. Поясним.
В соответствии с абз. 2 п. 32 Правил N 221 при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция *(4), на лицевой стороне которой указывается дата принятия почтового отправления. Таким образом, законодателем предусмотрены лишь два документа, подтверждающих дату отправки (дату сдачи в отделение связи) почтовой корреспонденции, - квитанция с оттиском клише контрольно-кассовой машины или квитанция, заполненная вручную.
Кроме того, технология почтовой пересылки подразумевает присвоение регистрируемым почтовым отправлениям уникального почтового идентификатора. На каждом этапе пересылки информация почтового идентификатора заносится в единую систему учета и контроля, благодаря чему возможно отследить прохождение почтового отправления через Интернет на официальном сайте Почты России (www.russianpost.ru). Почтовый идентификатор находится в чеке, выдаваемом при приеме почтового отправления, а также на конверте.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что при отсутствии квитанции или конверта, в котором доставляется корреспонденция до адресата, не представляется возможным по описи (пусть даже с оттиском штемпеля) проверить факт отправки письма. К аналогичному выводу, в частности, пришли арбитры в Постановлении ФАС МО от 12.02.2010 N КА-А40/14262-09.
Вместе с тем неполучение налоговым органом налоговой декларации, направленной по почте, с учетом подтверждения налогоплательщиком факта ее отправки не может служить основанием для привлечения последнего к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Так, в Постановлении от 08.10.2010 N А32-43900/2009-51/788 ФАС СКО пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком в материалы дела документы - почтовая квитанция и опись вложения в конверт - в силу п. 4 ст. 80 НК РФ являются необходимыми и достаточными документами в целях подтверждения направления налогоплательщиком декларации в адрес налогового органа.
Квитанция заполняется почтовым работником, а опись вложения оформляется отправителем. Важно, чтобы в наименовании получателя на этих двух документах не было разночтений, поскольку опись не содержит номера почтовой квитанции либо иных отметок, подтверждающих ее принадлежность к данной квитанции. Иными словами, неправильное указание адресата на одном из документов (описи или квитанции) может лишить их доказательной силы по факту направления декларации почтой. Данный вывод следует из Постановления ФАС ЗСО от 14.07.2009 N Ф04-3345/2009(102298-А45-4).
Доверенность на представление налоговой отчетности
Если налоговая декларация подписана представителем налогоплательщика, позаботьтесь о том, чтобы в налоговом органе была доверенность на представление налоговой отчетности в налоговую инспекцию. Если такой доверенности в налоговом органе нет, ее надо вложить в ценное письмо и включить в опись. Отсутствие доверенности может стать основанием для непринятия декларации на бумажном носителе, поскольку налоговый орган сочтет неподтвержденными полномочия лица, направившего ее почтой, и как следствие, основанием для вынесения решения о привлечении к ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации (Постановление ФАС МО от 20.10.2009 N КА-А40/10210-09).
***
В заключение отметим следующее. В большинстве случаев при возникновении спорных ситуаций в отношении соблюдения сроков представления декларации в налоговый орган суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. Однако не проще ли выполнить требования налогового законодательства с первого раза? В рассматриваемом случае для этого потребуется направить налоговую декларацию почтой надлежащим образом - ценным письмом с описью вложения, а для пущей подстраховки (чего НК РФ не требует) уплатите оператору связи еще и за услугу уведомления в том, что корреспонденция получена.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утвержден Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н.
*(2) Бланк формы 107 приведен на сайте ФГУП "Почта России" в разделе "Образцы сопроводительных документов".
*(3) Определением ВАС РФ от 29.07.2008 N 9375/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(4) Приказом Минфина России от 29.12.2000 N 124н "Об утверждении бланков строгой отчетности" утвержден бланк квитанции в приеме почтовых отправлений (форма 1 по ОКУД 0752003).
