В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее . Закон о лизинге) амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом стороны договора лизинга вправе по взаимному соглашению использовать повышающие коэффициенты при расчете амортизации.
Казалось бы, названная норма позволяет балансодержателю лизингового имущества применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом. То есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3.
Добавим, также не установлено зависимости между возможностью применять ускоренную амортизацию предмета лизинга и способом амортизации в абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее . Указания).
Между тем п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено применение повышающего коэффициента не выше 3 лишь при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Аналогичное требование содержится также в п. 54 Методических указаний по учету ОС.
Минфин, ссылаясь на приведенные нормы, возражает против применения повышающих коэффициентов при использовании линейного способа начисления амортизации по лизинговому имуществу, так как уменьшение в три раза сроков полезного использования предметов лизинга в бухгалтерском учете неизбежно приводит к соответствующему увеличению амортизационных отчислений и, как следствие, к занижению среднегодовой стоимости принятого в лизинг имущества и уменьшению облагаемой базы по налогу на имущество.
Данная позиция финансового ведомства, ратующего за пополнение бюджета, вполне предсказуема и отражена, в частности, в письмах от 22.08.2006 N 07 05 06/220, от 03.03.2005 N 03 06 01 04/125, от 28.02.2005 N 03 06 01 04/118.
Соглашаются с такой точкой зрения и суды. Так, в Постановлении от 03.03.2010 N А43-11426/2009 ФАС ВВО подчеркнул, что при реализации права на применение ускоренной амортизации, предусмотренного положениями ст. 31 Закона о лизинге, необходимо соблюдать порядок, установленный п. 19 ПБУ 6/01 в виде закрепления возможности применения коэффициента не выше 3 при способе амортизации методом уменьшаемого остатка.
Но есть и иное мнение. Так, ФАС СКО в Постановлении от 24.11.2010 N А53-7759/2010 счел не доказанной налоговым органом неправомерность установления сокращенных сроков использования предметов лизинга, явившихся по существу следствием применения ускоренного коэффициента амортизации.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС УО от 28.12.2009 N Ф09-1874/09 С3: каких либо ограничений по применению ускоренной амортизации лизингового имущества при исчислении налога на имущество действующее законодательство (ни Закон о лизинге, ни гл. 30 НК РФ) не содержит.
Напротив, право налогоплательщика на применение ускоренной амортизации предметов лизинга напрямую установлено п. 1 ст. 31 Закона о лизинге. Значит, если стороны договора лизинга решат применять ускоренную амортизацию с коэффициентом 3, то лицо, у которого на балансе находится предмет лизинга, вправе использовать повышающий коэффициент при линейном способе начисления амортизации.
Действительно, Закон о лизинге является нормативным актом более высокого уровня, нежели приказы Минфина, утверждающие стандарты по ведению бухгалтерского учета. Считаем, что в части начисления амортизации по лизинговому имуществу данный закон можно отнести к актам законодательства о бухгалтерском учете.
Напомним, согласно ст. 3 Закона о бухгалтерском учете законодательство о бухгалтерском учете состоит из этого закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета на территории РФ, а также других федеральных законов, указов Президента, постановлений Правительства РФ.
Однако после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11 подобные аргументы в споре о праве на применение повышающего коэффициента не выше 3 при амортизации лизингового имущества линейным способом налогоплательщикам теперь не помогут.
В деле, рассмотренном Президиумом ВАС, лизингополучатель, учитывающий по условиям договора лизинга предмет лизинга на своем балансе, применил повышающий коэффициент при начислении амортизации по этому имуществу линейным способом.
Налоговики, возражающие против такого варианта определения амортизации, доначислили лизингополучателю налог на имущество.
Лизингополучатель оспорил доначисления. Кассационная инстанция признала правомерность использования подобной ускоренной амортизации лизингового имущества (Постановление ФАС СКО от 24.11.2010 N А53-7759/2010), хотя две низшие инстанции (первая и апелляционная) были на стороне налогового органа. Последний, обжалуя решение кассационной инстанции, нашел поддержку у высших арбитров.
В названном постановлении Президиума ВАС подчеркнули следующее: в силу требований п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, методические указания по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями на территории РФ.
Безусловно, с приведенным доводом поспорить сложно. А вот тот факт, что положения стандартов и методических указаний по ведению бухгалтерского учета, издаваемых Минфином, не соответствуют положениям нормативных актов законодательства о бухгалтерском учете (на что, кстати, обращено внимание в Постановлении N Ф09-1874/09 С3), высших арбитров, как видно, не смущает.
В результате Президиум ВАС пришел к следующему выводу. Реализация права на ускоренную амортизацию с учетом п. 1 ст. 375 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость имущества, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, возможна только при соблюдении требований, предусмотренных п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по учету ОС.
Иными словами, применение ускоренного коэффициента амортизации предметов лизинга не выше 3, по мнению высших арбитров, возможно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
Принимая во внимание трудоемкость начисления амортизации с использованием данного метода (в связи с чем его редко применяют на практике), предполагаем, что теперь большинство балансодержателей предметов лизинга не смогут воспользоваться льготой в виде ускоренной амортизации предмета лизинга, предусмотренной ст. 31 Закона о лизинге, что, несомненно, негативно скажется на привлекательности финансовой аренды для российских организаций.
Между тем упомянутыми выше стандартами бухгалтерского учета (в частности п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний по учету ОС) все же предусмотрена возможность сэкономить на налоговых платежах при использовании линейного метода начисления амортизации, причем без использования повышающих коэффициентов. В силу названных норм срок полезного использования предмета лизинга при принятии его к бухгалтерскому учету может быть установлен исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования данных объектов, в том числе и срока договора финансовой аренды (лизинга).
Обращаем внимание на то, что данный метод справедлив для лизингодателя только в том случае, когда по истечении срока аренды предмет лизинга передается в собственность лизингополучателю. Что касается последнего, установить срок полезного использования предмета лизинга равным сроку договора аренды он вправе, если предмет лизинга после окончания договора финансовой аренды (лизинга) возвращается лизингодателю.
И доказать правомерность действий по установлению срока полезного использования лизингового имущества равным сроку договора аренды в ситуации, когда после завершения договора лизинга имущество на праве собственности остается у лизингополучателя (или предмет лизинга не передается в собственность лизингополучателю), налогоплательщикам, скорее всего, не удастся. Ведь собственник данного имущества, как правило, продолжает его использовать и после завершения арендных отношений (см., например, Постановление ФАС ВВО от 03.06.2010 N А29-9910/2009).
В заключение добавим, что при налогообложении прибыли положениями гл. 25 НК РФ каких либо ограничений по применению ускоренной амортизации не установлено.
В силу п. 2 ст. 259.3 НК РФ для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1 . 3 й амортизационным группам.