В Письме от 06.09.2011 N 03 07 11/240 чиновники Минфина, наконец, высказали свою точку зрения по вопросу о применении вычета НДС по основному средству, приобретенному в периоде освобождения организации от исполнения обязанностей плательщика НДС и используемому после утраты указанного права.
Финансисты недвусмысленно дали понять, что возражают против принятия к вычету налога в рассматриваемой ситуации. В обоснование своей позиции они привели следующие аргументы.
Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным в периоде действия права на освобождение от уплаты данного налога, после утраты этого права принимаются к вычету по правилам, установленным ст. 171 и 172 НК РФ.
Минфин подчеркнул, что вычет "входного" НДС, предъявленного покупателем при приобретении основного средства, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ производится в полном объеме после принятия на учет данного основного средства (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03 07 11/97). Причем независимо от того, на каком счете приходуется основное средство. Это обстоятельство отмечено в Постановлении ФАС ВСО от 23.03.2011 N А33-6232/2010.
Однако, поскольку порядок осуществления вычета НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по первоначальной стоимости с учетом данного налога, ст. 171 и 172 НК РФ не определен, норма, предусмотренная п. 8 ст. 145 НК РФ, не применяется в отношении основных средств.
Итак, финансисты в Письме N 03 07 11/240 настаивают на том, что правило, установленное в указанной норме, не применяется в отношении основных средств не по причине того, что в абз. 2 данной нормы основные средства не упоминаются вовсе. Хотя из системного анализа положений п. 8 ст. 145 НК РФ не следует, что абз. 2 нужно рассматривать в качестве специальной нормы лишь в отношении товаров (работ, услуг). Согласно тексту комментируемого письма главным аргументом чиновников Минфина, возражающих против применения вычета НДС в рассматриваемой ситуации, является отсутствие в ст. 172 НК РФ указаний о порядке осуществления вычета НДС, относящегося к остаточной стоимости основного средства. Выходит, что финансисты ничего не имеют против подобного вычета. Проблема заключается в том, как его рассчитать. Смущает их, по видимому, упоминание в п. 1 ст. 172 НК РФ о том, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет основного средства.
Между тем данная норма указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме сумму налога после принятия основного средства на учет и не содержит запрета на применение вычета частями (Постановление ФАС МО от 22.04.2011 N КА-А40/1659-11). Также в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ нет прямого запрета на вычет сумм НДС, относящихся к остаточной стоимости основного средства, первоначальная стоимость которого отражена с учетом НДС.
Очевидно, будучи уверенным в неопровержимости своих доводов, Минфин в комментируемом письме не привел еще один аргумент, который он использовал в разъяснениях по аналогичной ситуации, когда налогоплательщик, применявший УСНО,
перешел на ОСНО, также указав в Письме от 28.02.2005 N 03 03 01 04/1/82 на невозможность принятия к вычету НДС с остаточной стоимости основного средства, принятого к учету в периоде применения "упрощенки".
Финансисты обосновали свой вывод тем, что изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) они используются, законодательством РФ о бухгалтерском учете, как и Налоговым кодексом, не предусмотрено. Они сослались на п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", которым определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях, установленных настоящим и иными стандартами по бухгалтерскому учету.
По мнению чиновников, эти изменения могут произойти при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих объектов, а также по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03 03 06/1/493).
Между тем первоначальной стоимостью основного средства согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Включение НДС в первоначальную стоимость основного средства является исключением из общего правила и допускается в оговоренных законодательством РФ случаях. Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ эти случаи определены как периоды освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Кстати, аналогичным образом в периоде освобождения от уплаты НДС принимаются к учету товары: в их стоимость также включается НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). При этом после завершения периода освобождения от исполнения обязанностей плательщика данного налога налогоплательщик в силу п. 8 ст. 145 НК РФ вправе принять к вычету суммы НДС по таким товарам при условии их использования в налогооблагаемых операциях.
Как видим, Налоговым кодексом предусмотрен (как таковой) механизм извлечения сумм налога из стоимости имущества (в частности, товаров, услуг), по которой оно принято к учету. Полагаем, данный механизм можно использовать и в случае с основным средством. (Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость основного средства, рассчитывается путем несложных вычислений.)
Дополнительно в пользу данного вывода можно привести следующие аргументы. Перечень случаев, когда может быть изменена первоначальная стоимость основного средства, является открытым как в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ), так и в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 6/01).
Кроме того, условием применения правила, установленного абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, является использование имущества в облагаемых НДС операциях: каких либо ограничений, связанных с использованием его налогоплательщиком в периоде освобождения от уплаты НДС, при этом не установлено. Считаем, что основное средство, которое не полностью самортизировано в периоде освобождения об обязанностей плательщика данного налога и используется впоследствии в облагаемых НДС операциях, в полной мере отвечает этому критерию.
Данный вывод также согласуется с арбитражной практикой. В частности, ФАС УО при рассмотрении спора по анализируемой в комментируемом письме ситуации пришел к выводу, что НДС, уплаченный за приобретенное оборудование, налогоплательщик правомерно предъявил к вычету (Постановление от 17.01.2008 N Ф09-11173/07 С2). А из Постановления ФАС ВВО от 31.01.2011 N А29-5408/2010 следует, что правило, установленное абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, подлежит применению в том случае, если сумма НДС учтена в остаточной стоимости основного средства, а не отражена в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Таким образом, налогоплательщик может принять к вычету НДС по основному средству, приобретенному в периоде освобождения его от обязанностей плательщика данного налога, после утраты этого права в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Однако нужно учитывать риски возникновения споров с налоговиками и вероятность того, что свою точку зрения придется отстаивать в суде.