Сегодня по просьбам читателей мы рассмотрим вопросы учета в расходах заработной платы и страховых взносов, которые начислены в соответствии с действующим законодательством. В первую очередь данный материал вызовет интерес у "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы".
Как же учесть в расходах при УСНО суммы начисленной и выплаченной заработной платы и НДФЛ? Можно ли учесть в расходах при .УСНО авансы, выплаченные работникам? Каков порядок учета страховых взносов?

Основные положения ТК РФ о заработной плате

Напомним основные положения действующего трудового законодательства о заработной плате.
Заработная плата (оплата труда работника) . это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).
По общему правилу выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ . в рублях. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы.
Трудовым законодательством РФ установлено, что месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда. Кроме федерального МРОТ в субъекте РФ региональным соглашением о минимальной заработной плате может устанавливаться размер минимальной заработной платы в субъекте РФ.
Обратите внимание:
С 1 июня 2011 года МРОТ равен 4 611 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 01.06.2011 N 106 ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно трудовому законодательству.
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). По общему правилу ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Ежегодный оплачиваемый отпуск не может быть заменен денежной компенсацией, за исключением выплаты за часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, и выплаты при увольнении. При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Порядок исчисления средней заработной платы определен ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Налоговый учет расходов на оплату труда при УСНО

Учесть расходы при определении налоговой базы могут только "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы". На основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда. Данные расходы учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности . в момент такого погашения.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Как разъяснено в Письме ФНС РФ от 14.09.2010 N ШС-37-3/11177@, при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Аванс, подсчет.

Согласно положениям ТК РФ заработная плата выплачивается два раза в месяц. Как правило, это аванс (например, 25 го числа месяца) и подсчет (например, 10 . 15 го числа следующего месяца).

Как учесть данные выплаты в расходах при УСНО?

В справочно-информационных системах встречается два варианта учета.
При одном варианте предлагается выплаченный аванс считать заработной платой за первую половину месяца и признавать в момент выплаты в расходах при УСНО.
Второй вариант предполагает учитывать аванс в расходах не в момент выплаты, а в последний день месяца при начислении заработной платы за месяц.
Надо отметить, что исходя из положений действующего налогового законодательства оба варианта имеют право на существование при выполнении определенных условий. Если пойти по первому пути и считать аванс заработной платой за первую половину месяца, надо ее надо рассчитывать исходя из фактически отработанного времени каждого работника и удерживать НДФЛ. А затем начислять зарплату за вторую половину месяца. По нашему мнению, этот вариант добавляет бухгалтеру работы, его целесообразность с точки зрения налогового учета сомнительна.
Второй вариант предпочтительнее: аванс выплачивается, как правило, в виде фиксированной суммы . в процентах от оклада, это менее трудоемкий процесс для бухгалтера. Он может быть учтен в последний день месяца для целей налогового учета, так как зарплата начисляется в последний день месяца. Соответственно, аванс также попадает в расходы за отчетный и налоговый периоды. В Книге учета доходов и расходов аванс отражается в последний день месяца. Что касается подсчета, он будет отражен в Книге учета доходов и расходов в момент выплаты работнику.

НДФЛ.

Часто "упрощенцы" задают вопросы о порядке учета НДФЛ. Пунктом 5 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Соответственно, при выплате заработной платы "упрощенцы" обязаны удержать НДФЛ. Происходит это при начислении заработной платы в последний день месяца.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Затем налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 4, 6, 8 ст. 226 НК РФ).

Когда можно учесть в расходах НДФЛ?

В силу пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Так как уплата сумм НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается, согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сумма этого налога не может включаться в состав расходов, уменьшающих полученные доходы организации-налогоплательщика.
Подпунктом 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ.
Исходя из норм ст. 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда отражается начисленная зарплата, которая включает в себя НДФЛ. Таким образом, суммы НДФЛ учитываются в расходах на оплату труда при УСНО после фактической выплаты дохода сотруднику и перечисления налога в бюджет (пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Такие разъяснения даны в Письме УФНС по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@.
Таким образом, порядок действий следующий: после начисления зарплаты в последний день месяца удерживается НДФЛ. Одновременно с выплатой заработной платы за истекший месяц НДФЛ с этих доходов перечисляется в бюджет. В Книге доходов и расходов суммы НДФЛ учитываются после перечисления НДФЛ в бюджет.

Компенсация за неиспользованный отпуск. В пункте 8 ст. 255 НК РФ указано, что к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.
В силу ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Статьей 124 ТК РФ предусмотрены случаи, когда ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий сотрудника.
Основной отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания рабочего года, за который он предоставляется (п. 3 ст. 124 ТК РФ).
Статьей 127 ТК РФ установлено следующее. Если сотрудник не использовал свое право на отпуск, при увольнении ему производится замена всех неиспользованных отпусков (дней отпуска) денежной компенсацией.
Согласно ст. 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Расходы в виде суммы компенсации за неиспользованные дни отпуска в течение нескольких лет, выплачиваемые сотруднику при увольнении, включаются в расходы на оплату труда, которые учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (Письмо УФНС по г. Москве от 30.12.2010 N 16-15/135170@).

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников. Пунктом 24 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда налогоплательщиков включены расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Возникает вопрос: можно ли создавать резервы на оплату отпусков для целей налогового учета при УСНО? Нет.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСНО, затраты признаются после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности . в момент такого погашения.
Соответственно, расходы налогоплательщиков на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата.
Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина РФ от 08.06.2011 N 03 11 06/2/90.
Что касается переходных периодов, то есть заработной платы, начисленной за декабрь, когда часть ее выплачивается в январе будущего года (за минусом аванса), к сожалению, учесть эту часть заработной платы можно будет только в следующем налоговом периоде . в момент фактической выплаты. Единственный выход . выплата заработной платы 31 декабря текущего года.

Налоговый учет страховых взносов

Применение УСНО предполагает замену ряда налогов, указанных в гл. 26.2 НК РФ, уплатой налога при УСНО. Иные налоги, сборы и взносы уплачиваются "упрощенцами" в соответствии с законодательством в общем порядке.
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212 ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее . Федеральный закон N 212 ФЗ) обязывает исчислять и уплачивать страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование, в том числе налогоплательщиков, применяющих УСНО.
Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налого.обложения "доходы минус расходы", уменьшают полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы учитываются в фактически уплаченном налогоплательщиком размере после их фактической оплаты.
Налоговым законодательством установлены условия, при выполнении которых суммы указанных страховых взносов уменьшают сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.
В Письме Минфина РФ от 09.09.2011 N 03 11 06/2/126 даны разъяснения по учету страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Учитывая, что по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производятся также их начисление и уплата, как по налогам, представители Минфина считают, что в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должен применяться аналогичный порядок включения в состав расходов.
Следовательно, суммы страховых взносов, начисленные в соответствии с Федеральным законом N 212 ФЗ, учитываются "упрощенцами", выбравшими объект налогообложения "доходы минус расходы", в расходах при УСНО в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены.
Таким образом, если страховые взносы, начисленные за декабрь 2011 года, уплачены в январе 2012 года, они учитываются в расходах при УСНО в I квартале 2012 года. Соответственно, в Книге учета доходов и расходов уплаченные страховые взносы в пределах исчисленных сумм будут отражены в периоде их уплаты.
Если страховых взносов уплачено больше, чем исчислено (переплата страховых взносов), в расходах учитывается исчисленная сумма. А если уплачено меньше (недоплата страховых взносов), чем исчислено, в расходах учитывается уплаченная сумма страховых взносов.
Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу приведены в Письме ФНС РФ от 12.05.2010 N ШС-17-3/210 "О порядке учета СВ на ОПС при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО", письмах Минфина РФ от 20.01.2011 N 03 11 06/2/06, от 22.08.2011 N 03 11 11/215.