Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1. товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;
2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В деятельности многих организаций возникают ситуации, когда приобретенные товары (работы, услуги): Использовались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но по каким-либо причинам:
1.выбыли из состава имущества организации по воле последней (например, основные средства внесены в уставный капитал, переданы в совместную деятельность, безвозмездно отчуждены в пользу органов государственной власти и местного самоуправления и т.п.) либо без ее решения (похищены либо уничтожены в результаты стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.);
2.стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (например, перевод строительной техники для производства строительных работ в рамках целевых государственных программ жилищного строительства для военнослужащих) или не приводящих к возникновению объекта налогообложения (например, для реализации товаров за пределами Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне).

1.Приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но непосредственно в таких операциях не были использованы (технологические потери, естественная убыль, кража и т.п.).

Позиция налоговиков категорична - во всех этих случаях НДС подлежит восстановлению.
Согласно мнению налоговиков во всех этих случаях НДС подлежит восстановлению. Указанная позиция не изменилась и после принятия постановлении президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03, несмотря на то, что в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса внесены изменения, согласно которым (Приказ МНС России от 11.03.2004 N БГ-3-03/190) из документа исключен абзац пятый пункта 3.3.3.
Так, например, по мнению фискальных органов, уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость (/письмо Минфина от 30.09.2003 N04-03-11/77, письма МНС РФ от 30.10.2002 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095 и от 05.05.2004 N03-1-08/1123/13, письма УМНС РФ по Москве от 30.06.2003 г. N 24-11/35102, от 19.05.2003 N 24-11/26533, от 13.05.2004 N06-01/10777/).
Пример

Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ	Наименование операции
08 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	90 000	ТТН	Оприходовано в 2001 году оборудование
19 "НДС по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	18 000	Счет-фактура	Учтен НДС, предъявленный поставщиком
08 "Вложения во внеоборотные активы"	23 "Вспомогательные производства"	10 000	Акт (авизо), Справка бухгалтера	Включены в стоимость оборудования транспортные расходы по доставке/установке силами покупателя
01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборотные активы"	100 000	Акт о приеме-передаче основного средства (ОС-1 или ОС-1б)	Оборудование введено в состав основных средств
68 "Расчеты по НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	18 000	Счет-фактура, платежные документы	Учтен и принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
01 "Выбытие основных средств"	01 "Основные средства"	100 000	Акт выбытия основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б)	Списана первоначальная стоимость основного средства
01 "Основные средства"	02 "Амортизация основных средств"	60 000	Акт выбытия основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б)	Списана первоначальная стоимость основного средства
91 "Прочие доходы и расходы"	01 "Выбытие основных средств"	40 000	Акт выбытия основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б),справка бухгалтера	Отражено списание остаточной стоимости
68 "Расчеты по НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	7200=18000*40000/100000	Справка бухгалтера	Восстановлен НДС, предъявленный поставщиком оборудования и принятый к вычету, в недоамортизированной доле
91 "Прочие доходы и расходы"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	7 200	Справка бухгалтера	Списан восстановленный НДС

Налоговики не разъясняют, корректируется ли сумма восстанавливаемого НДС на сумму налога, приходящуюся на стоимость материалов, приходуемых после выбытия основного средства. Однако, следуя их логике, необходимо признать, что полученные таким образом материально-производственные запасы продолжают непосредственно участвовать в операциях, признаваемых объектом налогообложения. Соответственно, если бухгалтер следует позиции налоговиков и восстанавливает принятый ранее НДС к вычету, то он, по нашему мнению, может не восстанавливать НДС в указанной части.
В таком случае последние проводки предыдущего примера будут выглядеть так:

10 "Материалы"	91 "Прочие доходы и расходы"	10 000	Акт формы 35-М	Оприходованы по рыночной стоимости МПЗ после выбытия основного средства
68 "Расчеты по НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	5400=(18000*(40000-10000)/100000)	Справка бухгалтера	Восстановлен НДС, предъявленный поставщиком оборудования и принятый к вычету, в недоамортизированной доле
91 "Прочие доходы и расходы"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	5 400	Справка бухгалтера	Списан восстановленный НДС

налогичная изложенной выше позиция высказывается в случае передачи основных средств /внутри организации для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (письмо Минфина РФ от 22.03.2004 N 04-05-12/14, письмо МНС РФ от 26.02.2004 N 04-03-11/28)/.
Не является последовательным подход фискалов в вопросе о вычетах НДС, приходящегося на приобретенные для налогооблагаемых операций товары (работы, услуги), которые в дальнейшем выбыли из организации в результате кражи, порчи, естественной убыли, технологических потерь и т.п.

Так, по мнению отдельных специалистов Минфина и МНС организация не обязана восстанавливать налог на добавленную стоимость в случае, если приобретенные товары оказались, например, бракованными (советник налоговой службы РФ III ранга Е.Н. Сивошенкова, ИБ Консультант Плюс, N42837). Однако в отношении похищенных товаров принятые ранее к вычету суммы НДС подлежат обязательному восстановлению. Так считают в Минфине России (письмо Минфина РФ от 30.09.2003 N04-03-11/77).
В любом случае, риск привлечения к ответственности организации, которая в подобных ситуациях не восстанавливала НДС, очевиден. Этот риск, в первую очередь, определяется общей отрицательной позицией фискальных ведомств, которой и будут следовать проверяющие на местах.

Нередко местные налоговые инспекции привлекают к ответственности налогоплательщиков и в иных случаях, правовая оценка которых не давалась центральными фискальными ведомствами.
Например, нам приходилось участвовать в защите прав налогоплательщиков, когда местные налоговые органы требовали восстанавливать НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг) для: содержания временно законсервированных производственных мощностей; бурения разведочной скважины, которая в дальнейшем была признана непродуктивной.
Несмотря на то, что во всех случаях были приняты положительные судебные решения, не исключено, что такие споры возникнут впредь и в массовом масштабе.
По нашему мнению, подход налоговиков к вопросу об осуществлении вычетов НДС является следствием произвольного толкования Налогового кодекса.

Главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость во всех рассмотренных случаях.

Случаи, в которых суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), предусмотрены п. 2 ст. 170 НК РФ, и сводятся к тому, что к вычету не принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций
Именно в случае приобретения товаров (работ, услуг) для указанных операций и принятии к вычету уплаченного НДС последний подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Изложенная обязанность прямо установлена нормой п.3 ст. 170 НК РФ. Для применения этого правила по аналогии нет законных оснований. Обязанность восстановления НДС является частью обязательного элемента налогообложения - порядка исчисления налога - и согласно статье 17 НК РФ может быть установлена только в законе.
Налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 N 41). По этой же причине нельзя обосновывать обязанность восстанавливать НДС ссылками на статью 145 НК РФ, регулирующей вопросы восстановления налога при применении освобождения от обязанностей налогоплательщика (см., наприм., постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2003 по делу N А26-1727/03-27, ФАС Центрального округа от 23.10.2003 по делу N А09-4760/03-29).

Анализ нормативных предписаний статей 170 - 172 НК РФ позволяет сделать следующий вывод, если имущество приобреталось и использовалось для операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Указанный вывод распространяется на все рассмотренные случаи.

Результаты арбитражной практики однозначно свидетельствуют о правомерности нашего утверждения.
Так, в постановлении президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 Высший арбитражный суд РФ на примере передачи имущества в уставный капитал сделал общий вывод о том, что право на вычет зависит от цели приобретения добросовестным налогоплательщиком имущества.

В частности, по мнению ВАС РФ, "как следует из анализа статей 39, 146, 170 - 172 Кодекса, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества".

То есть, ВАС РФ не ставит условием применения налогового вычета по НДС фактическое и полное использование приобретенных товаров в операциях, признаваемых объектами налогообложения.
Именно на этом подходе основывается большинство арбитражных решений по аналогичным вопросам, принятым в пользу налогоплательщиков:
/постановления ФАС Центрального округа от 06.05.2003 по делу N А54-1326/02-С21-С3, от 23.01.2003 г. по делу N А62-2090/02, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002, от 28 мая 2003 г. по делу N Ф04/2322-496/А03-2003, ФАС Уральского округа от 28.10.2002 г. по делу N Ф09-2288/02-АК, ФАС Московского округа от 11.06.2003 г. по делу N КА-А40/3714-03/.
Справедливости ради стоит отметить, что не все арбитражные споры разрешались в пользу налогоплательщиков. Например, в /постановлении ФАС ЦО от 16.12.2002 N А54-1772/02-С11/ на примере передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации судом сделан вывод, что "оно выбывает из производственного использования налогоплательщика, и в этот момент последним утрачивается право на возмещение НДС из бюджета, ранее правомерно предъявленного к вычету при приобретении имущества, что влечет обязанность восстановить НДС к расчету с бюджетом". Подобная позиция содержится и в /постановлении ФАС ЗСО от 4 сентября 2002 N Ф04/3213-289/А81-2002/.
У организации, которая несет расходы в виде технологических потерь, неисправимого и подлежащего утилизации брака, естественной убыли в установленных пределах, непродуктивных расходов на освоение природных ресурсов и т.п., помимо изложенных выше аргументов, есть и другие самостоятельные и не менее веские доводы в свою пользу.

Так, есть основания утверждать, что товары в части указанных расходов фактически используются именно при осуществлении операций, облагаемых НДС. Тем самым, отсутствует необходимость восстанавливать НДС, даже если признать выводы, содержащиеся в обнародованных письмах МНС РФ и Минфина РФ, верными.
Наличие указанных "потерь" объективно обусловлено физико-химическими свойствами сырья и готовой продукции, а также технологическими особенностями производства, хранения и транспортировки, погрешностями существующих методов измерения, условиями освоения природных ресурсов и т.п.
Что, в свою очередь, делает невозможным осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения, без несения указанных расходов.

Этот вывод, например, подтверждается соответствующими положениями главы 25 НК РФ. Так, расходами признаются непродуктивные расходы на освоение природных ресурсов, потери от брака и от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, технологические потери при производстве и (или) транспортировке, расходы на консервацию/расконсервацию (п.7 ст. 254, п.3 ст. 261, пп.47 п.1 ст.264, пп.9 п.1 ст.265 НК РФ).
Основным критерием признания осуществленных затрат в качестве расходов для целей налога на прибыль является то, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение выручки от реализации товаров, работ, услуг (ст. ст. 252, 249 НК РФ). Соответственно, указанные товары фактически используются для обеспечения реализации товаров, работ, услуг, т.е. для операций, признаваемых объектами обложения по налогу на добавленную стоимость.
При этом не имеет также значения, что, например, расходы на консервацию классифицируются как внереализационные расходы. Они признаются Налоговым кодексом РФ в качестве расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п.1 ст.252 НК РФ). В любом случае, консервация является неотъемлемой частью производственного процесса: периодическая временная консервация отдельных производственных мощностей обеспечивает необходимый гарантийный резерв производственных фондов, а также восстановление консервируемого оборудования;
направлено на получение доходов - поддержание временно не используемых производственных фондов в актуальном состоянии стабильно обеспечивает масштаб производства на проектном технологическом уровне, позволяет избегать непредвиденных простоев в связи с выходом из строя отдельного оборудования.

Практика также показывает, что налоговым органам, как правило, не удается доказать отсутствие связи между потерями и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (см., наприм., постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2002 г. по делу N 4486, от 29 ноября 2001 г. по делу N А44-1499/01-С7-к, от 24 октября 2000 г. по делу N А56-10757/00, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2001 г. по делу N Ф04/3232-368/А67-2001).