Организация (общий режим налогообложения) осуществляет розничную торговлю детскими товарами. Товар находится на комиссии и учитывается на счете 004. В договоре по охране торговых помещений оговаривается, что частное охранное предприятие (ЧОП) несёт материальную ответственность в случае выявления недостачи при инвентаризации. Выявленная при инвентаризации недостача товара, принятого на комиссию, погашается путем распределения такой недостачи между ответственными лицами организации (50%) и ЧОП (50%).
Как отразить возмещение недостачи охранным предприятием в бухгалтерском и налоговом учете?
Как оформить документы на возмещение ущерба ЧОП, чтобы полученная сумма могла быть определена как возмещение недостачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возмещение охранным предприятием ущерба, связанного с выявлением недостачи товаров по результатам инвентаризации, отражается в учете организации путем списания 50% суммы убытка, определенного по результатам инвентаризации и учтенного на счете 76, субсчет "Расчеты по недостачам", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по претензиям", на основании претензии или соглашения сторон. Перечисление денежных средств в счет погашения такого ущерба должно осуществляться со ссылкой на указанные документы.
В налоговом учете суммы признанного ущерба ЧОП учитываются в составе внереализационных доходов. Вместе с тем сумма недостачи, подлежащая возмещению комитенту, учитывается в составе внереализационных расходов.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 998 ГК РФ).
Таким образом, при выявлении недостачи товара, принятого на комиссию, комиссионер обязан возместить комитенту стоимость недостачи товара.
Вместе с тем, осуществляя услуги по охране торговых площадей, у охранного предприятия присутствуют обязательства по договору, в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения которых оно несёт ответственность, предусмотренную договором (п. 1. ст. 401 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 393 ГК РФ убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, должны быть возмещены кредитору.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Следовательно, осуществляя охрану торговых площадей, ЧОП обязан возместить убытки, связанные с исполнением обязательств по договору, вследствие которого выявлена недостача товара, и несет материальную ответственность в соответствии с заключенным договором. Причем не имеет значения, что организация на момент выявления недостачи владела товаром на основании договора комиссии (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2010 по делу N А27-19556/2009).

Бухгалтерский учет

Учитывая, что товары, полученные комиссионером, остаются собственностью комитента, их стоимость учитывается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н - далее План счетов) в согласованных с комитентом ценах. Следовательно, при выявлении недостачи стоимость недостающего товара списывается с забалансового счета 004. При этом отражается задолженность перед комитентом в аналогичной сумме. Для расчетов с комитентом может использоваться счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по открытым соответствующим субсчетам.
Вместе с тем для отражения в бухгалтерском учете списания стоимости утраченных товаров используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Однако План счетов по данному счету предусматривает корреспонденции только по собственному имуществу. Учитывая, что утраченный товар не является собственностью комиссионера, полагаем, что корректнее отражать недостачу на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты по недостачам".
В частности, при выявлении недостачи комиссионного товара проводки могут быть следующие:
Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию" - списана стоимость выявленной недостачи;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по недостачам" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - отражена задолженность перед комитентом на стоимость недостающего товара;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - погашена задолженность перед комитентом.
В то же время, недостача имущества и его порча сверх норм относятся на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон N 129-ФЗ) и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, при выявлении виновных лиц комиссионер погашает ущерб за их счет.
В рассматриваемой ситуации 50% ущерба от выявленной недостачи возмещает частное охранное предприятие, с которым у комиссионера заключен договор о материальной ответственности. Вместе с тем, для возмещения суммы ущерба организации, которая в данном случае выступает заказчиком и потребителем услуг ЧОП, необходимо определить сумму этого возмещения и предъявить исполнителю претензию.
В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ, если не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором, арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения в случае судебного разбирательства.
Форма претензии, предъявляемой для возмещения ущерба, законодательно не утверждена. Учитывая, что условие о возмещение ущерба в случае выявленной недостачи закреплено в заключенном договоре, полагаем, в данном случае претензия может содержать ссылку на такое условие. Вместе с тем претензия должна содержать расчет суммы причитающегося к возмещению ущерба, исходя из результатов проведенной инвентаризации. Полагаем, для подтверждения выявленной недостачи нелишним будет приложение копии сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (унифицированная форма N ИНВ-19, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Кроме того, полагаем, факт признания претензии охранным предприятием может быть подтвержден актом или соглашением сторон о возмещении признанного ущерба.
Таким образом, при перечислении охранным предприятием денежных средств в целях возмещения недостачи платежный документ должен содержать ссылку на претензию или соглашение о признании причиненного ущерба.
При этом в учете Вашей организации будут произведены следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты по недостачам" - отражена претензия к ЧОП по возмещению недостачи;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЧОП" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - претензия признана ЧОП;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ЧОП" - получена сумма возмещенной недостачи.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде сумм возмещения ущерба являются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ). При определении доходов в налоговом учете методом начисления датой признания указанных доходов считается дата признания охранным предприятием суммы возмещения ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Вместе с тем на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на возмещение причиненного ущерба признаются в составе внереализационных расходов. Таким образом, согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы могут быть учтены Вашей организацией на дату признания ущерба, подлежащего возмещению комитенту. При этом не следует забывать, что расходы должны отвечать критериям признания расходов, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.