Организацией в августе 2011 года оказана услуга по перевозке грузов. Заказчику были предъявлены акт выполненных работ и счет-фактура. Заказчик не стал подписывать акт выполненных работ и представил возражения по расценкам и количеству груза (имеется претензионная переписка между сторонами). Однако в августе сумма, указанная в акте, отражена в составе выручки от реализации, счет-фактура отражен в книге продаж. 16 октября было заключено дополнительное соглашение об изменении объема выполненных работ. В связи с этим выставили корректировочный счет-фактуру.
Как и когда выставлять акт выполненных работ в этом случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Акт выполненных работ следует выставить в октябре с учетом изменений, указанных в соглашении.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете, в том числе при выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
Факт оказания услуг может подтверждаться подписанным сторонами соответствующим актом выполненных работ (оказанных услуг).
Следует отметить, что нормами главы 39 ГК РФ не предусмотрено обязательное требование о составлении сторонами договора возмездного оказания услуг актов об исполнении своих обязательств.
В то же время, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны вправе установить условие об обязательном составлении таких документов в процессе исполнения договора и порядок действий по их оформлению. Данный документ в полной мере относится к первичным учетным документам при условии, что он содержит реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и, как следствие, является подтверждением того, что услуги действительно оказаны.
Таким образом, отражать выручку следует после подписания заказчиком акта об оказании услуг (выполнении работ).
Из сказанного следует, что поскольку в августе акт оказанных услуг не был подписан заказчиком, отражать его в составе выручки от реализации за август оснований не имелось. Поскольку акт не был подписан, счет-фактура согласно п. 3 ст. 168 НК РФ выставляться не должен (соответственно, не должен отражаться и в книге продаж).
В октябре, после подписания дополнительного соглашения об изменении объема оказанных услуг (выполненных работ), организация составляет акт оказанных услуг с учетом дополнительного соглашения и, в случае его подписания заказчиком, отражает его в составе выручки за октябрь. В течение 5 дней, начиная со дня подписания акта, выставляется счет-фактура согласно п. 3 ст. 168 НК РФ.
Обращаем Ваше внимание, что корректировочный счет-фактура в рассматриваемой ситуации не применяется.

К сведению:
Корректировочный счет-фактура.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) в НК РФ внесен ряд изменений и дополнений, связанных, в частности, с применением корректировочных счетов-фактур.
Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 168 НК РФ, которым Законом N 245-ФЗ дополнен п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ, которым Законом N 245-ФЗ дополнена ст. 172 НК РФ, указанными документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании выставленных продавцом корректировочных счетов-фактур, при наличии указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ документов, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ в редакции Закона N 245-ФЗ).
Указанные изменения в НК РФ вступили в силу 01.10.2011.
ФНС России в письме от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" разъяснила, что составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного, начиная с 01.10.2011, соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, если первичный документ, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров, составлен до 01.10.2011, оснований для выставления продавцом корректировочного счета-фактуры не имеется.
В этом случае продавцу товаров необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Продавцу также следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Следует отметить, что порядок выставления корректировочных счетов-фактур, как это следует из приведенных выше норм НК РФ, применяется в тех случаях, когда реализация товара (работ, услуг) уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг). То есть корректирующий счет-фактура выставляется только в том случае, если на тот момент, когда выставлялся первоначальный счет-фактура, он был составлен верно.
В случае если счет-фактура был изначально составлен неверно, корректирующий счет-фактура не составляется, а вносятся исправления в первоначальный счет-фактуру.
Так поступают и в случае если покупателем выявлен брак при приемке товара или количество товара ошибочно завышено и право собственности к покупателю еще не перешло.
Исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления вносятся продавцами на основании п. 29 Правил.
При этом ФНС России рекомендует при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации (письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Покровская Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.