САЛЬДО.ру - скорая помощь бухгалтеруНастройки: 06:5315-08-2020
Суббота

 
Специалисты юридической компании "САФИ Консалтинг"
Юридическая компания "САФИ Консалтинг"

Отступное не реализация?

Представим себе ситуацию. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила в свое время займ. Но со своим займодацем заемщик договорился вместо погашения займа поставить продукцию займодавцу. Будет ли в таком случае у нашего заемщика доход от реализации продукции? Или, быть может, у него возникнет иной, учитываемый при расчете единого налога, доход?
Прежде, чем ответить на эти вопросы, хотелось бы отметить, что стороны могли оформить свои отношения несколькими способами: предоставлением отступного или новацией заемного обязательства в обязательство по поставке продукции.

1. Предприятие 1 (заемщик) и Предприятие 2 (Займодавец) заключили соглашение о прекращении у Предприятия 1 обязательства по возврату займа и возникновении у него обязательства по поставке продукции, а именно: произошла новация заемного обязательства в обязательство по поставке продукции (ст. 414 ГК РФ);

2. Предприятие 1 и Предприятие 2 договорились о прекращении обязательства по возврату заемных средств предоставлением взамен исполнения отступного . передачей продукции. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).
Для того, чтобы определить, возникает ли у Предприятия 1 доход от реализации продукции, необходимо определить, является ли передача продукции по соглашению об отступном или согласно соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по поставке продукции . реализацией продукции с точки зрения исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на основании ст. 346.15 НК РФ при расчете налоговой базы в целях исчисления единого налога учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в том числе, в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
Таким образом, у Предприятия 1, получившего займ, суммы займа как таковые не учитываются при расчете единого налога.

Как уже указывалось, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы при исчислении единого налога, определяются по правилам главы 25 НК РФ.
При этом для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Из изложенного следует, что поскольку по соглашению сторон заемное обязательство прекращается предоставлением взамен отступного, фактически, Предприятие 2 отказывается от своего права требования возврата заемных сумм от Предприятия 1 в обмен на получение продукции в собственность. Соответственно, Предприятие 1 передает продукцию не безвозмездно, у него прекращается обязательсво по возврату долга.

Аналогично, поскольку согласно соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по поставке продукции Предприятие 2 . получатель продукции получает продукцию в собственность, но при условии прекращения права требовать возврата заемных средств, передача продукции также носит возмездный характер.
Соответственно, и в случае заключения соглашения об отступном, и в случае заключения соглашения о новации, отсутствует факт безвозмездной передачи продукции Предприятием 1 Предприятию 2, а, значит, по нашему мнению, передача продукции Предприятием 1 Предприятием 2 в рамках соглашения о предоставлении отступного или согласно соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по поставке продукции, является реализацией в целях исчисления единого налога с учетом норм ст. 38 НК РФ и ст. 249, 346.17 НК РФ.

Следует отметить, что соглашения об отступном и о новации являются возмездными договорами и с точки зрения норм гражданского законодательства.
В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Поскольку соглашения о новации и о предоставлении отступного ведут к изменению (прекращению) обязанности по возврату заемных средств, указанные соглашения являются договорами между предприятиями.
В соответствии со ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Поскольку в нашем случае Предприятие 2 предоставляет Предприятию 1 встречное предоставление в виде отказа от права требовать возврата заемных средств от Предприятия 1, указанные соглашения носят характер возмездных.
Тем не менее, при решении данной проблемы возможен и иной подход.
В соответствии с указанным подходом передача отступного не является операцией по реализации с точки зрения исчисления налога на прибыль (соответственно, единого налога).
Сторонники данного подхода обосновывают свою позицию тем обстоятельством, что под отступным понимается некоторая имущественная ценность, которая принимается кредитором (займодавцем) взамен первоначального предмета обязательства. Согласие кредитора на такую замену прекращает обязательство. Для целей налогообложения прибыли сделка по прекращению обязательств должника по договору займа предоставлением кредитору отступного в виде имущества не содержит объект обложения налогом на прибыль, если цена отступного не отличается от стоимости имущества (Р.Н. Митрохина, консультант Департамента налоговой политики Минфина России (см., "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.), письмо Управления МНС по г. Москве от 23 марта 2000 г. ≤ 15-08/11784).

Среди арбитражных судов можно встретить позицию, в соответствии с которой соглашение о предоставлении отступного фактически является не сделками по отчуждению имущества истца, а отступным, то есть способом прекращения денежного обязательства, возникшего из договоров займа (постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2004 г. ≤ А57-2912/03-25).
С таким подходом согласиться сложно по причинам, изложенным выше. Ведь и в случае передачи продукции в качестве отступного, и в случае передачи продукции в соответствии с соглашением о новации заемного обязательства, передача продукции влечет переход права собственности на продукцию. Данный переход права собственности не обусловлен передачей имущества, однородного ранее полученному имуществу по договору займа. Нельзя в данном случае говорить и о безвозмездности сделки.

Аналогичный подход можно встретить и у арбитражных судов. Так, передачу имущества в качестве отступного суд посчитал реализацией, соответственно, у налогоплательщика, передающего имущество в качестве отступного, возник объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2001 г. по делу ≤ А78-2681/00-С2-1237у-Ф02-603/01-С1).
Четкой же официальной позиции, согласно которой отступное - не реализация, в настоящий момент нет.
Если говорить о моменте, когда полученный доход учитывается при расчете налогов, то что касается исчисления налога на прибыль организациями, не применяющими кассовый метод, доход учитывается по факту перехода права собственности на продукцию.

Для организаций, применяющих кассовый метод, в том числе, организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует учитывать.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии со ст. 346.17 НК РФ и 273 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения или использующих кассовый метод, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав .

В то же время, с учетом норм статей 346.15 НК РФ и 249 НК РФ можно сделать вывод, что доходом от реализации признаются выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, по нашему мнению, сумма заемных средств, подлежащая возврату, приобретает характер поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, в момент перехода права собственности на продукцию от Предприятия 1 к Предприятию 2. Таким образом, заемные средства обретают характер выручки и учитываются при расчете единого налога(налога на прибыль) в период перехода права собственности на реализованную продукцию.
Однако необходимо учитывать следующее.

В соответствии с позицией налоговых органов, изложенной в письме МНС РФ от 11 июня 2003 г. ≤ СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения. Аналогично разрешают вопрос налоговые органы и для налогоплательщиков налога на прибыль, применяющих кассовый метод.
Соответственно, при предоставлении отступного первоначальное обязательство по возврату займа прекращается предоставлением отступного, а, значит, заемные средства приобретают характер оплаты за продукцию в момент предоставления отступного и, соответственно, учитываются при налогообложении в периоде предоставления в качестве отступного продукции Предприятием 1.
При новации заемного обязательства в обязательство по поставке продукции, по нашему мнению, заемные средства приобретают характер предварительной оплаты поставки продукции с момента вступления в силу соглашения о новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке продукции.