ООО оказывает платные медицинские услуги, применяет общий режим налогообложения (метод начисления). Реализация медицинских услуг, оказываемых обществом, не подлежит налогообложению на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кроме основных медицинских услуг, пациентам предоставляется дополнительная услуга - запись рентгеновского снимка на CD-диск. По результатам проверки вышестоящей организацией было указано, что услуги по записи рентгеновских снимков на цифровой носитель следует облагать НДС. В связи с этим возникла необходимость ведения раздельного учета по НДС. Вместе с тем доход от реализации услуг по записи информации (снимков) на CD-диск составляет 0,2% в общей сумме доходов организации. Запись дисков производится на обычном рабочем компьютере. При этом запись снимков для пациентов производится на CD-R, в обычной своей деятельности (например для архивных целей) используются CD-RW, диски отличаются также и по стоимости. Таким образом, организованная система бухгалтерского учета позволяет отделить диски, используемые при оказании облагаемых НДС услуг, от дисков, используемых в не облагаемой НДС деятельности.
Какая система бухгалтерских записей должна использоваться при ведении раздельного учета в целях главы 21 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях выполнения требований главы 21 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета применительно к рассматриваемой ситуации необходимо организовать:
1) раздельный учет выручки от операций, подлежащих налогообложению, например, на отдельном субсчете счета 90 "Продажи";
2) раздельный учет входного НДС.
Раздельный учет входного НДС также можно организовать, открыв дополнительные субсчета к счету 19, например 19.3.1 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в деятельности, освобожденной от налогообложения" и 19.3.2 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в деятельности, облагаемой НДС".
Используемые при этом бухгалтерские проводки приведены в обосновании вывода.

Обоснование вывода:
Обязанность ведения раздельного учета операций по реализации, подлежащих обложению НДС, и операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, предусмотрена п. 4 ст. 149 НК РФ. Для организации раздельного учета операций по реализации целесообразно на балансовом счете 90 "Продажи", субсчет 90.1 "Выручка", выделить субсчет второго уровня, например 90.1.1 "Выручка от реализации, облагаемой НДС". По нашему мнению, если применяемая схема бухгалтерского учета позволяет отделить в общем объеме реализации за налоговый период сумму реализации, облагаемую НДС, от суммы реализации, освобожденной от налогообложения, этого достаточно для соблюдения нормы п. 4 ст. 149 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации возникает также необходимость ведения раздельного учета "входящего" НДС. Как следует из п. 4 ст. 170 НК РФ, сумма НДС, предъявленного продавцами товаров, работ, услуг, а также основных средств, НМА, имущественных прав учитывается в стоимости указанных активов, попадая тем самым в расходы организации (например в себестоимость), или принимается к вычету в зависимости от того, используются ли упомянутые активы для операций, соответственно, освобожденных от НДС или облагаемых НДС.
Абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ прямо предусмотрена обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии такого учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абзац восьмой п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если же товары (работы, услуги, ОС, НМА, имущественные права) используются одновременно в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, сумма "входящего" НДС, соответственно, принимается к вычету или учитывается в стоимости этих активов в определенной пропорции. Как мы поняли из вопроса, организация имеет возможность выделить ТМЦ, приобретенные для операций по реализации, облагаемых НДС. Таким образом, определять пропорцию в рассматриваемой ситуации нет необходимости.
Отметим, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете "входящего" НДС могут не применяться, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ). Как видим, речь идет именно о расходах.
В рассматриваемой ситуации, предполагаем, незначительной будет являться сумма расходов от операций, подлежащих обложению НДС, следовательно, приведенная норма абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ организация применить не сможет.
Раздельный учет "входного" НДС можно организовать, выделив соответствующие субсчета второго уровня к счету 19, например 19.3.1 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в деятельности, освобожденной от налогообложения", и 19.3.2 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в деятельности, облагаемой НДС". Таким образом, для отражения на балансовых счетах при ведении раздельного учета по НДС организация может использовать следующую последовательность бухгалтерских записей:
Дебет 10 Кредит 60
- приобретение и оприходование CD-RW, используемых в обычной деятельности организации, освобожденной от НДС, по стоимости с учетом налога;
Дебет 19.3.1 Кредит 60 - принята к учету соответствующая сумма НДС по приобретенным CD-RW;
Дебет 10 Кредит 19.3.1 - сумма НДС включена в стоимость CD-RW, используемых в обычной деятельности организации, освобожденной от НДС;
Дебет 10 Кредит 60 - приобретение и оприходование CD-R, используемых при оказании услуг, облагаемых НДС, по стоимости без НДС;
Дебет 19.3.2 Кредит 60 - принята к учету сумма НДС по приобретенным CD-R;
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - принятие к вычету НДС по приобретенным CD-R, использованным при оказании пациентам услуг, облагаемых НДС, производится в налоговом периоде, когда ТМЦ приняты к учету (по дебету счета 10) и имеется должным образом оформленный счет-фактура.
В дальнейшем, непосредственно при оказании услуг или при передаче со склада специалистам, оказывающим такие услуги, учтенные на счете 10 CD, включаются в расходы по обычным видам деятельности. Применительно к рассматриваемой ситуации CD-RW учитываются в расходах по стоимости с учетом НДС, а CD-R - по стоимости без НДС. Таким образом, стоимость этих ТМЦ через счета учета затрат (20, 25 или 26) попадает в дебет счета 90, субсчет 90.2 "Себестоимость продаж". При отражении выручки от оказания услуг, облагаемых НДС, учитываемой на субсчете 90.1.1, как мы рекомендовали выше, соответствующую сумму НДС следует начислить, что отражается следующей записью:
Дебет 90.3, субсчет "НДС" Кредит 68.
Если в дальнейшем возникнет ситуация, когда CD-R будут использованы в обычной деятельности организации, освобожденной от НДС, сумму НДС, ранее принятую к вычету (Дебет 68 Кредит 19), следует восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). По общим правилам сторнировочные записи производятся в бухгалтерском учете при выявлении ошибок, например при выявлении использования неверных проводок или указания в проводках неверных сумм. В рассматриваемом случае, по нашему мнению, организацией ошибки не допущено, поскольку на момент принятия НДС к вычету она имела на это все основания.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абзац третий пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Об этом, говорится, в частности, в письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469.
Как указано в абзаце четвертом пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, и имущественные права были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, освобожденных от НДС.
Что касается основных средств (например компьютера), которые изначально использовались в операциях, освобожденных от налогообложения, и начинают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то нормы главы 21 НК РФ каких-либо особых требований в отношении налога, учитываемого в стоимости указанных активов, не содержат. Таким образом, сумма НДС, учтенная в стоимости ОС, когда имущество начинает использоваться в облагаемой НДС деятельности, никак не выделяется, к вычету не принимается и продолжает учитываться в стоимости ОС, увеличивая расходы для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации.
Косвенно такой вывод может быть подтвержден разъяснениями Минфина России в письме от 20.09.2007 N 03-07-08/270, где, в частности, указано, что сумма восстановленного НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли и после начала использования в деятельности, облагаемой НДС, вычету не подлежит (смотрите также письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-07-11/100).
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы восстановленного НДС являются расходами организации по обычным видам деятельности. Однако, учитывая, что перечень прочих расходов, приведенный в п.п. 11, 12 ПБУ 10/99, не является исчерпывающим, организация вправе учесть указанные суммы НДС в составе прочих расходов, в том числе в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, восстановление НДС в учете отражается следующими записями:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - сумма НДС восстановлена и отражена к уплате в бюджет;
Дебет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 - восстановленная сумма НДС учтена в составе прочих расходов организации.
В заключение приведем несколько примеров из арбитражной практики. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N Ф08-4832/11 по делу N А53-19990/2010 суд указал, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. К аналогичным выводам приходит и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.08.2011 N Ф07-5456/11 по делу N А21-6626/2010, указав также, что налогоплательщики самостоятельно обеспечивают ведение ими раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы НДС.
Отметим, что подобные выводы судов достаточно распространены. Однако сам факт наличия подобной арбитражной практики говорит о существовании определенных налоговых рисков. Таким образом, во избежание налоговых рисков рекомендуем закрепить избранную организацией методику ведения раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.