Вопрос правильного налогового учета затрат, связанных с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендуемом помещении, несомненно, имеет большое практическое значение. Поэтому неудивительно, что финансовое ведомство регулярно обращается к данной теме.
Как известно, самым неприятным моментом для арендатора является то, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество, произведенные с согласия арендодателя, он может амортизировать лишь в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это значит, что недоамортизированную часть неотделимых улучшений, которые передаются собственнику имущества после завершения арендных отношений, арендатор не может учесть в расходах. Именно такую точку зрения высказывают официальные органы в многочисленных разъяснениях, посвященных данному вопросу (см., например, письма Минфина России от 17.08.2011 N 03 03 06/2/130, от 21.03.2011 N 03 03 06/1/158, от 30.07.2010 N 03 03 06/2/134, ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@).
Обоснованием для такого вывода, по мнению контролеров, является норма, закрепленная в п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03 03 06/1/280). Она содержит следующее правило: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Возражает Минфин и против применения арендатором амортизационной премии при амортизации неотделимых улучшений. В Письме от 12.10.2011 N 03 03 06/1/663 чиновники указывают две причины, которые, по их мнению, не позволяют это сделать:
- произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
- для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

Поэтому затраты, вложенные арендатором в рамках арендных отношений в имущество, собственником которого он не является, учитывая небольшие сроки таких отношений, он едва сможет учесть в налоговых расходах в полном объеме.
В Письме от 13.02.2012 N 03 03 06/2/20 Минфин вновь напомнил о своей позиции в отношении обозначенной проблемы, правда, уже в другом контексте. В данном письме речь шла об увеличении первоначальной стоимости выкупаемого после прекращения арендных отношений нежилого помещения на остаточную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя в период действия договора аренды. Но и в этом случае Минфин продолжает настаивать на том, что капитальные вложения в арендуемое имущество, не возмещаемые арендодателем, можно учитывать в расходах только через механизм амортизации и только в рамках арендных отношений.
Суть этих разъяснения такова. Если арендуемый объект впоследствии выкупается и бывший арендатор становится его полноправным собственником, увеличить первоначальную стоимость выкупленного объекта на остаточную стоимость осуществленных ранее капитальных вложений (чтобы списать их в дальнейшем через амортизационные отчисления) новому владельцу не удастся в силу п. 2 ст. 257 НК РФ. В данной норме приведен перечень оснований, когда первоначальная стоимость основного средства подлежит изменению. Хоть в нем и говорится об "иных основаниях", вместе с тем существенным моментом в этом случае является то, что все действия, перечисленные в п. 2 ст. 257 НК РФ и приводящие к увеличению первоначальной стоимости основного средства, производятся собственником имущества. И если бы арендатор сначала выкупил имущество, арендованное им ранее, а затем произвел все необходимые для своей деятельности капитальные вложения, у него, очевидно, не возникло бы проблем с увеличением первоначальной стоимости выкупленного основного средства, а затем списанием этих затрат через амортизацию в налоговые расходы.

Увы, ситуация, которая была рассмотрена финансовым ведомством в комментируемом письме, обратная, и налогоплательщик в данном случае оказывается в крайне невыгодном для себя положении.
Самый безопасный выход из сложившей ситуации указан, пожалуй, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02 5 11/135@. В нем налоговое ведомство подсказывает, что стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости объекта основных средств. Но этот вариант сродни тому, что арендодатель возместит арендатору стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения. На практике такое, естественно, происходит, но нельзя сказать, что часто. Поскольку, неся подобные расходы даже с согласия арендодателя, арендатор прежде всего преследует свои собственные цели, а не действует в интересах арендодателя.
Вместе с тем полагаем, что бывший арендатор, а ныне собственник объекта основных средств (например, нежилого помещения) может учесть недоамортизированную часть неотделимых улучшений в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии их экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ). Считаем, что сомневаться в последнем не приходится, так как затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в свое время были произведены арендатором в целях повышения эффективности своей предпринимательской деятельности, главная задача которой - извлечение дохода. Поэтому подобные расходы в полной мере отвечают общему требованию признания расходов, закрепленному в п. 1 ст. 252 НК РФ. В противном случае в период действия договора аренды их нельзя было учесть в составе расходов посредством амортизационных отчислений.
При этом расходы, которые нельзя учесть в целях налогообложения, перечислены в ст. 270 НК РФ.

Ситуация, рассматриваемая в комментируемом письме, не подпадает под действие нормы, установленной п. 16 указанной статьи, так как безвозмездной передачи неотделимых улучшений при выкупе арендуемого имущества сторонам договора купли-продажи не происходит.
Пункт 5 ст. 270 НК РФ содержит запрет на единовременное признание в расходах затрат на приобретение амортизируемого имущества. Однако при выкупе основного средства, соответственно, при прекращении арендных отношений, неотделимые улучшения автоматически перестают быть амортизируемым имуществом в смысле ст. 258 НК РФ (что, собственно говоря, неоднократно подчеркивали официальные органы).
Как видим, иные основания для запрета на признание в налоговом учете интересующих нас расходов в ст. 270 НК РФ не предусмотрены. Конечно, есть п. 49, налагающий запрет на учет "иных расходов". Но в этом пункте также указывается, при каком условии данные расходы не подлежат отражению в налоговом учете - в случае их несоответствия критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.