В результате технической ошибки в III квартале 2011 года произошло завышение себестоимости реализованной продукции и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Ошибка была выявлена в IV квартале 2011 года после сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности за 9 месяцев 2011 года. Ошибка является несущественной. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, по итогам 9 месяцев 2011 года она получила прибыль (и с учетом завышения себестоимости тоже). Уточненная декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев сдана в IV квартале 2011 года.
Каков механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете (с учетом ПБУ 18/02)?

Как следует из вопроса, организацией в IV квартале 2011 года выявлена несущественная по сумме ошибка, совершенная в бухгалтерском и одновременно в налоговом учете и приведшая к занижению прибыли.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам и приведшим к занижению налоговой базы, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в периоде выявления ошибки (IV квартал 2011 года) организация должна внести изменения в налоговый учет и представить уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка совершена (9 месяцев 2011 года).
Как следует из вопроса, уточненная налоговая декларация за 9 месяцев 2011 года по налогу на прибыль организаций (далее - Уточненная декларация за 9 месяцев) представлена организацией в налоговый орган в IV квартале 2011 года.

Бухгалтерский учет

Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете, подлежат исправлению в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Поскольку в вопросе речь идет о завышении себестоимости реализованной продукции, ошибка может быть исправлена следующей проводкой:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 (20)
- (сторно) скорректировано завышение себестоимости реализованной продукции.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации отложенные налоговые активы (обязательства), связанные с рассматриваемой ошибкой и ее исправлением, в бухгалтерском учете могут не отражаться.
Действительно, в периоде совершения ошибки (III квартал 2011 года) разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не было, поскольку ошибка была совершена и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
В периоде исправления ошибки разниц в бухгалтерском и налоговом учете не возникало бы, если бы в налоговом, как и в бухгалтерском, учете ошибка исправлялась бы в IV квартале 2011 года.
Но в соответствии с налоговым законодательством изменения в налоговый учет в рассматриваемом случае внесены в период совершения ошибки (организацией сдана Уточненная декларация за 9 месяцев). Следовательно, возникает несоответствие между величиной налога, исчисленной в Уточненной декларация за 9 месяцев, и текущего налога на прибыль в "Отчете о прибылях и убытках" за 9 месяцев 2011 года.
Следовательно, по итогам 9 месяцев 2011 года "задним числом" возникнет временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, которая согласно положениям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п.п. 8, 9 ПБУ 18/02)).
В рассматриваемой ситуации это отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02).
А поскольку образование отложенного налогового актива в бухгалтерском учете III квартала 2011 года не отражено, то это, в свою очередь, является бухгалтерской ошибкой.
Учитывая, что периодом выявления данной ошибки является IV квартал 2011 года, то формально в этом квартале необходимо отразить образование отложенного налогового актива (исправляя ошибку в бухгалтерском учете III квартала 2011 года) и его списание (тем самым устраняя разницу в налогообложении прибыли по итогам 2011 года).
В бухгалтерском учете IV квартала 2011 года это может быть отражено следующими записями:
на дату подачи Уточненной декларации за 9 месяцев:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислен отложенный налоговый актив в связи с корректировкой налога на прибыль за 9 месяцев;
на дату внесения в бухгалтерский учет корректировки себестоимости реализованной продукции:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.
Однако, поскольку в рассматриваемом случае обороты по отложенному налоговому активу (дебетовый и кредитовый) одинаковы и сальдо на счете 09 "Отложенные налоговые активы" на конец 2011 года равно нулю, то указанные проводки не оставляют какие-либо следы в бухгалтерской отчетности 2011 года (Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках).
Поэтому мы не видим необходимости раскрывать несоответствие налога на прибыль по Уточненной декларации за 9 месяцев и текущего налога на прибыль в Отчете о прибылях и убытка за 9 месяцев 2011 года в пояснительной записке к годовой отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Машедо Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.