Нередко организации стараются упростить себе жизнь, устанавливая в отношении какой либо операции одну и ту же учетную политику в бухгалтерском и налоговом учете, хотя и там и там существуют различные ее варианты. Это часто бывает оправданно.
Именно такой потребностью был вызван вопрос организации к Минфину, на который ведомство попыталось дать ответ в Письме от 03.05.2012 N 03 03 06/1/222. Именно попыталось, поскольку признать ответ полным очень сложно. Причина заключается в том, что финансисты упорно отказываются хоть как то подробно комментировать спорные ситуации, возникающие при ведении бухгалтерского учета, несмотря на то что именно Минфин разрабатывает нормативные документы по бухгалтерскому учету и, казалось бы, должен знать, как никто другой, что он имел в виду в том или ином случае.
Всякий раз чиновники ограничиваются ссылками на подходящий нормативный документ по бухгалтерскому учету, но те вряд ли становятся открытием для авторов вопросов. Такую же картину мы наблюдаем и в рассматриваемом случае. Ведомство довольно подробно пересказало положения Налогового кодекса, что, по сути, ничего не дало налогоплательщику, так как в отношении бухгалтерского учета чиновники указали лишь то, что ответ о создании резервов предстоящих расходов на оплату отпусков надо искать в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Попробуем сравнить данное ПБУ и Налоговый кодекс в части рассматриваемой проблемы.
Заметим, что ПБУ 8/2010 может применяться не всеми организациями. Исключение сделано для малых предприятий, кроме тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010), а в целях налогообложения вообще ни для одного из предприятий не существует обязанности по созданию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Однако, если решение об образовании резерва все таки принято, стоит рассмотреть возможность его одинакового бухгалтерского и налогового учета.
Итак, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств. Для этого необходимо одновременное наличие трех условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, она определяется организацией на основе имеющихся фактов ее хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов (п. 5 и 16 ПБУ 8/2010).
В данном случае у организации есть обязанность предоставлять каждому работнику ежегодный отпуск с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, исполнения которой она не может избежать, для этого не нужно даже мнения эксперта (ст. 114 ТК РФ). Выплата организацией отпускных обязательно повлечет уменьшение ее экономических выгод. Обоснованность оценки данного обязательства также не подлежит сомнению, так как расчет отпускных производится в определенном порядке в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо отразить оценочное обязательство в виде резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов, то есть по кредиту счета 96. Конкретный порядок формирования данного резерва в бухгалтерском учете ПБУ 8/2010 не содержит, поэтому он может полностью совпадать с изложенным в ст. 324.1 НК РФ. То есть величина резерва определяется на основании специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, обязательное медицинское страхование.
Общим для налогового и бухгалтерского учета является необходимость проведения инвентаризации величины резерва. В налоговом учете это нужно сделать на конец налогового периода, которым согласно п. 1 ст. 285 НК РФ является календарный год. В соответствии с п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
Что подразумевается под новыми событиями, в указанном ПБУ не разъяснено, но можно использовать положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ, в котором сказано, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, обязательное медицинское страхование.
В налоговом учете следствием такой инвентаризации может быть включение суммы превышения рассчитанного резерва над его остатком на конец года в состав расходов на оплату труда. В обратном случае разница относится к внереализационным доходам.
Оценочное обязательство по результатам проверки в конце года также может быть увеличено или уменьшено при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины. Такой дополнительной информацией можно считать именно несоответствие ранее рассчитанной суммы резерва его фактическому итогу. Сумма превышения рассчитанного резерва над его остатком включается в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы, а недостаток резерва отражается в прочих доходах организации.
Правда, ПБУ 8/2010 предполагает еще два возможных действия с оценочным обязательством по итогам инвентаризации. Во-первых, можно оставить его без изменения. Понятно, что для суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков такое невозможно, так как расчетная величина резерва наверняка разойдется с фактической.
Второе возможное действие - полное списание оценочного обязательства при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства. Налоговый кодекс не предусматривает ситуацию полного списания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков до окончания календарного года. Действительно, работники продолжат уходить в отпуска, поэтому им будет необходимо начислять отпускные. Это справедливо и для бухгалтерского учета.
Само формирование данного резерва в налоговом учете отражается на счетах учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В бухгалтерском учете величина данного оценочного обязательства относится к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам. По нашему мнению, и в том и в другом случае влияние этой операции на финансовый результат в конкретном периоде окажется одинаковым.
Таким образом, на наш взгляд, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков при необходимости может формироваться в бухгалтерском учете на условиях, предусмотренных ст. 324.1 НК РФ.