МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
Письмо от 29.06.2004 ≤ 03-1-08/1462/17
"О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны"

В связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков о налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам разъясняет.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 ≤ 10500/03 услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Кодекс) не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Таким образом, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Учитывая изложенное, налоговые органы при налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, должны руководствоваться в своей работе вышеназванным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также складывающейся в регионе судебной практикой по данному вопросу.

Одновременно сообщается, что в случае, если подразделения вневедомственной охраны выставляли своим покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость за оказанные им охранные услуги, то согласно пункту 5 статьи 173 Кодекса указанные суммы налога подлежат уплате в бюджет. При этом, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подразделениям вневедомственной охраны, к вычету у покупателей не принимаются.

Заместитель министра Российской Федерации по налогам и сборам О.В. Сердюк

КОММЕНТАРИЙ АиК

Конец противостояния налоговых органов и подразделений вневедомственной охраны по поводу необходимости обложения НДС услуг, оказываемых последними, породил немало проблем для тех, в интересах кого эти услуги оказывались. Сначала немного предыстории. Федеральным законом от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ (далее . Закон ≤ 57-ФЗ) в ст. 146 НК РФ были внесены некоторые изменения. В частности, в пп. 4 слово "функций" было заменено словами "исключительных полномочий в определенной сфере деятельности". Проанализировав сущность этих изменений и ст. 5 Федерального закона от 27.05.1996 ≤ 57-ФЗ "О государственной охране", МНС РФ сделало вывод, что обязанности и исключительные полномочия по охране объектов, подлежащих государственной охране, на подразделения вневедомственной охраны не возложены. Следовательно, подразделения вневедомственной охраны МВД России не обладают исключительными полномочиями в отношении услуг по охране объектов, подлежащих государственной охране, и обязаны исчислять налог на добавленную стоимость от стоимости оказанных услуг и уплачивать его в установленном законом порядке (Письмо МНС РФ от 05.12.02 ≤ 03-1-09/3089/17-АП481). К этому выводу налоговое ведомство пришло потому, что в соответствии со ст. 5 Закона "О государственной охране" в обеспечении безопасности объектов государственной охраны и защиты охраняемых объектов в пределах своих полномочий участвуют наряду с подразделениями вневедомственной охраны и органы Федеральной службы безопасности, органы внутренних дел Российской Федерации и внутренние войска Министерства внутренних дел Российской Федерации, органы внешней разведки Российской Федерации, федеральные органы правительственной связи и информации, Вооруженные силы Российской Федерации, органы пограничной службы Российской Федерации и иные государственные органы обеспечения безопасности.

Необходимо отметить, что руководством вневедомственной охраны не было выработано единственной позиции, в связи с чем одни подразделения, подчинившись требованиям налоговых органов, стали облагать свои услуги НДС и выставлять своим клиентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС, другие же, увидев в таком подходе налоговиков нарушение законодательства, обратились в судебные органы. И суды встали на сторону вневедомственной охраны. В качестве примеров можно привести постановления ФАС Московского округа от 22.07.03 ≤ КА-А41/4963-03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.02 ≤ А33-5233/02-СЗа-Ф02-2597/02-С1 . список подобных дел можно было бы и продолжить. И поставил точку в этом противостоянии Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 25.11.03 ≤ 10500/03 пришел к выводу, что "услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации", следовательно, не подлежат обложению НДС.

В комментируемом письме МНС РФ указало, что налоговые органы "при налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, должны руководствоваться в своей работе вышеназванным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". Однако, согласившись с позицией Президиума ВАС РФ, налоговое ведомство в заключительном абзаце своего письма поставило перед налогоплательщиками, являющимися потребителями услуг тех подразделений вневедомственной охраны, которые выставляли своим контрагентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС, очередную проблему. МНС РФ сообщило, "что в случае, если подразделения вневедомственной охраны выставляли своим покупателем счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость за оказанные им охранные услуги, то согласно пункту 5 статьи 173 Кодекса указанные суммы налога подлежат уплате в бюджет. При этом, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы на добавленную стоимость, уплаченные подразделе-ниям вневедомственной охраны, к вычету у покупателей не принимаются". Вот так.

Последние события показывают, что сама по себе позиция Президиума ВАС РФ налоговое ведомство мало интересует. В качестве примера можно привести противостояние по поводу правомерности принятия к вычету сумм "входного" НДС по оприходованному на счете 07 оборудованию. Несмотря на однозначно высказанную позицию, налоговые чиновники продолжают упорствовать, засыпая налогоплательщиков соответствующими письмами. Здесь же они безоговорочно принимают позицию Президиума. Почему? Не потому ли, что принятие данной позиции позволит налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков восстановления принятых к вычету сумм НДС и еще раз "сделать деньги" на созданных ими же проблемах. Ох как это в духе фискального ведомства.
Но что же делать налогоплательщикам, вновь оказавшимся "без вины виноватыми", ведь именно они рискуют потерять свои кровные денежки? Восстанавливать ли им суммы "входного" НДС, принятые к вычету?

На наш взгляд, налогоплательщикам следует обратить внимание на следующие моменты. Для того чтобы суммы "входного" НДС могли быть приняты к вычету, необходимо: во-первых, чтобы они были предъявлены налогоплательщику, во-вторых, уплачены им, в-третьих, товары (работы, услуги) должны быть приобретены на территории РФ для "осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ) , в-четвертых, должны быть в наличии счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обращаем внимание наших читателей, на слова "выставленные продавцами". Заметьте, не налогоплательщиками, а именно продавцами. Следовательно, гл. 21 НК РФ не ставит в качестве условия то, чтобы выставившая счет-фактуру сторона была в обязательном порядке налогоплательщиком НДС. И это связано, прежде всего, с особенностями исчисления и уплаты НДС. В соответствии с требованиями п. 5 ст. 173 НК РФ суммы НДС должны быть перечислены в бюджет независимо от того, является выставившая счет-фактуру с выделенной суммой НДС сторона налогоплательщиком НДС или нет. В связи с этим, на наш взгляд, организации, принявшие к вычету суммы НДС по выставленным подразделениями вневедомственной охраны счетам-фактурам, восстанавливать НДС не должны. Однако, учитывая позицию МНС РФ, налоговые органы на местах вряд ли согласятся с таким подходом. В связи с чем организациям, скорее всего, придется доказывать свою правоту в суде.

Как показывает практика, имеют место случаи, когда подразделения вневедомственной охраны и их контрагенты корректируют расчеты с учетом того, что охранные услуги облагаться НДС не должны. То есть суммы НДС, уплаченные поставщикам охранных услуг, засчитываются в счет будущих платежей по ним. Организация-покупатель услуг восстанавливает НДС в бюджет и затем засчитывает их в счет будущей оплаты. Нетрудно догадаться, что такой подход также расходится с положениями опубликованного выше письма. Попробуем разобраться, насколько корректен он с точки зрения требований законодательства.

Восстановив в бюджет суммы НДС, организация, с одной стороны, тем самым соглашается с фактом неправомерного их принятия к вычету. Но, с другой, признает, что это произошло не по причине неправомерного принятия к вычету сумм НДС, а потому, что НДС в данной ситуации не должен начисляться в принципе. Однако в данном случае у покупателя услуг действительно возникает недоимка в бюджет, в связи с чем он должен внести исправления в отчетность в установленном налоговым законодательством порядке. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражений сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию". В силу п. 1 ст. 54 НК РФ "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)". Очевидно, что организация должна произвести перерасчет в том налоговом периоде, в котором приняла суммы "входного" НДС к вычету и сдать уточненные налоговые декларации за этот же период. При этом сдача уточненной декларации с предварительно уплаченными недоимкой и пени освободит организацию от налоговой ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ). Однако следует отметить, что освободиться от налоговой ответственности организация может и по другому основанию. В соответствии со ст. 106 НК РФ "налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика.".

Как сказано в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается "выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)". Выше мы уже называли Письмо МНС РФ от 05.12.02 ≤ 03-1-09/3089/17-АП481, которым налоговое ведомство признавало оказанные подразделениями вневедомственной охраны услуги как облагаемые НДС, а следовательно, и правомерность принятия сумм "входного" НДС к вычету покупателями этих услуг при выполнении, естественно, других предусмотренных в гл. 21 НК РФ критериев.

Обнаружив необоснованность обложения НДС охранных услуг, их поставщик . подразделение вневедомственной охраны также может сдать уточненную декларацию, заявить о переплате налога и потребовать возврата переплаченных сумм. То обстоятельство, что п. 5 ст. 173 НК РФ предписывает уплатить суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в бюджет, отнюдь не означает, что организация не вправе внести исправления в выставленные счета-фактуры и сдать уточненные декларации. Статья 78 НК РФ не устанавливает ограничений для возврата излишне уплаченных сумм НДС, связанных с особенностями анализируемой в данном комментарии ситуации. Не содержится в гл. 21 НК РФ и запрета на внесение изменений и исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. Следовательно, подразделения вневедомственной охраны вправе внести исправления в уже выставленные счета-фактуры и произвести со своими контрагентами перерасчет. Вправе, несмотря на то, что данная позиция противоречит последнему абзацу комментируемого письма, по той простой причине, что руководствоваться в своей деятельности они должны требованиями закона, а не нарушающими их "творениями" налоговых органов.