Думайте сами, решайте сами...
Сотрудничество с торговыми сетями редко обходится без выплаты продавцом поощрительных вознаграждений покупателю. В настоящее время это стало обычаем делового оборота, причем диктуемые покупателем товаров условия договоров поставки зачастую изменить нельзя. Отдельные моменты, связанные с вопросами о применении НДС в отношении названных премий, в настоящее время можно признать решенными, в том числе на законодательном уровне (например, в отношении реализации продовольственных товаров). Тем не менее на практике нередко возникают ситуации, выходящие за рамки регламентированных правил, которые становятся поводом для обращения за соответствующими разъяснениями к чиновникам. В числе последних разъяснений по этой теме . письма Минфина России от 05.07.2012 N 03 07 11/180, от 31.05.2012 N 03 07 11/163, от 17.05.2012 N 03 07 14/52.
Письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03 07 11/301 тоже из их числа. Вместе с тем в нем чиновники не рассматривали какую либо конкретную ситуацию из практики налогоплательщика. Разъяснения, приведенные в этом письме, являются своего рода памяткой по применению НДС в отношении поощрительных премий, выплачиваемых продавцом покупателю.
Прежде всего финансисты в комментируемом письме указали, что в части уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров необходимо исходить из условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также из категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения).
Как известно, в отношении продовольственных и непродовольственных товаров применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.
Например, Федеральным законом от 28.12.2009 N 381 ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" проведена четкая грань между такими понятиями, как цена договора и цена товара. В силу п. 4, 6 ст. 9 данного закона соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Иными словами, расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами по договору, а не за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений за исполнение покупателем условий этого договора не допускается.
Поэтому вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС (определяемой в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ) у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя (см. также Письмо Минфина России от 05.07.2012 N 03 07 11/180).
Вместе с тем, если договор поставки содержит элементы других договоров, то есть является смешанным договором, включающим элементы как договора купли-продажи или поставки, так и договора о возмездном оказании услуг, реализация этих услуг облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом квалификация премий, выплачиваемых в соответствии с условиями договора поставки, в качестве платы за оказанные услуги недопустима (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11). Как подчеркнуто в Письме Минфина России от 17.05.2012 N 03 07 14/52, отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не признаются отношениями по возмездному оказанию
услуг.
Если особенности сделок по купле-продаже продовольственных товаров законодательно регламентированы, то в отношении другой группы товаров (непродовольственных) подобные особенности действующим законодательством не предусмотрены. Поэтому порядок применения НДС в отношении этой группы товаров при перечислении продавцом каких либо премий (вознаграждений) напрямую зависит от условий сделки. При этом выплата премии, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе может быть скидкой к цене товара), так и не изменять ее, совершенно справедливо заметили финансисты в комментируемом письме.
В части квалификации премии в качестве формы торговой скидки чиновники рекомендовали налогоплательщикам руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ N 11637/11. В нем высшие арбитры указали следующее. Выплата продавцами премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются наряду с упомянутыми скидками формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Это, в свою очередь, влечет необходимость корректировки поставщиками налоговой базы по НДС и уменьшения размера налоговых вычетов у покупателей. Заметим, для последних в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245 ФЗ) корректировка вычетов выльется в доплату НДС в бюджет.
Добавим: в письмах ФНС России от 01.04.2010 N 3 0 06/63, Минфина России от 13.11.2010 N 03 07 11/436 также было высказано предположение о том, что при предоставлении премий за достижение определенных объемов закупки цена договора также может меняться. Поэтому премию в данном случае следует рассматривать в качестве формы скидки, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. Вместе с тем есть ряд разъяснений, в которых Минфин говорит об обратном. В частности, в письмах от 17.05.2012 N 03 07 14/52, от 14.12.2010 N 03 07 07/78 финансисты отметили, что подобные вознаграждения не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС.
Нынешние разъяснения (в Письме N 03 07 11/301), пожалуй, выгодно отличаются от всего сказанного официальными органами по этому поводу тем, что в них отправной точкой для решения вопроса о включении в налогооблагаемую базу по НДС премий, выплачиваемых продавцом покупателю непродовольственных товаров (соответственно, о корректировке вычетов у покупателя), по мнению чиновников, являются условия конкретной сделки. Ведь именно их анализируют суды при разрешении спорных ситуаций между налогоплательщиками и проверяющими. Поэтому неслучайна оговорка, сделанная Минфином в комментируемом письме, о том, что при квалификации премии в качестве формы торговой скидки необходимо учитывать конкретные обстоятельства, позволившие Президиуму ВАС сделать приведенный выше вывод. Как следует из материалов дела, рассмотренного высшими арбитрами в Постановлении N 11637/11, речь в нем шла о выплате так называемых прогрессивных стимулирующих премий, размер которых в данном конкретном случае рассчитывался в процентном отношении от общей стоимости поставленного товара. Отсюда и вывод судей о непосредственной связи между премией и поставкой товара. А была бы связь между премией и поставкой товара для судей столь очевидной, если бы условиями договора был предусмотрен иной механизм расчета стимулирующей премии?