Договоры займа, расчеты по которым выражены в условных единицах, в настоящее время (что подтверждается аудиторской практикой) не так уж популярны. И не потому, что основная ("заказывающая музыку") сторона договора вдруг стала спокойна относительно курса иностранной валюты (напомним, именно его нестабильность и порождает желание займодавца "привязать" обязательства заемщика к курсу какой-либо валюты). А потому, что уж очень хлопотное (и чреватое сюрпризами) это дело.
Тем не менее вопросы по озвученной теме все-таки возникают. Как правило, их задают заемщики, долг (с валютной оговоркой) которых тянется издалека (речь, как вы догадались, идет о долгосрочных договорах займа). Один из таких вопросов попал на форум ИСС "Аюдар Инфо". Желая разъяснить ситуацию подробнее, мы подготовили настоящий материал.

Налогоплательщик, задавший вопрос, был "сбит с толку" изменениями в законодательстве, касающимися договоров, обязательства по которым выражены в условных денежных единицах. Нет ли (поинтересовался он) в числе прочего каких-либо разъяснений по договорам займа, выраженным в у. е.?
Действительно, в прошлом году некоторые изменения в отношении обязательств в у. е. произошли, но к рассматриваемой ситуации они не имеют никакого отношения. К тому же "реализационные" (связанные с реализацией) нормы в принципе нельзя сравнивать с "заемными".

А теперь ближе к теме.
Ситуация
Итак, ситуация представлена налогоплательщиком так. За организацией числится долг в соответствии с долгосрочным договором займа, сумма по которому выражена в у. е. Расчеты по этому договору ведутся в рублях, но по текущему курсу евро, установленному ЦБР. Погашение основной суммы долга и процентов по нему производится равными траншами в период с 2012-го по 2014 год. Что надо учесть бухгалтеру?
Немного о бухгалтерском учете
На момент получения займа, выраженного в у. е., организация определяет рублевый эквивалент суммы и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам"). А вот проценты по займу (включая другие возможные расходы) следует учесть обособленно от этой суммы (п. 3, 4 ПБУ 15/2008).

К сведению
В общем случае проценты учитываются в составе прочих расходов заемщика в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (п. 6, 7 ПБУ 15/2008). И лишь проценты по займу, средства которого использованы на финансирование инвестиционного актива, при выполнении определенных условий, перечисленных в п. 9 ПБУ 15/2008, включаются в стоимость инвестиционного актива.

В дальнейшем - на даты перечисления денежных средств в погашение обязательств, а также на отчетные даты (п. 1, 4 - 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте") - рублевый (по курсу валюты, установленному ЦБР на этот день) пересчет обязательств продолжается. Возникающие при этом курсовые (положительные и отрицательные, в зависимости от того, куда "скакнул" курс валюты) разницы учитываются в составе прочих доходов (п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или, соответственно, прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Обратите внимание
Курсовыми разницы будут называться лишь для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет
Поговорим об основной сумме займа...
Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Поскольку при получении (возврате) займа таковой отсутствует, суммовая разница не возникает.
Здесь рассматриваемые нами разницы приобретают особый "статус". Они и не суммовые (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), как это может показаться на первый взгляд. Заметим, в указанных нормах говорится об обязательствах и о требованиях, выраженных в у. е., и о суммовых разницах (точнее, об их налоговом учете), возникающих из-за несоответствия сумм (рублевого эквивалента) на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступивших (уплаченных) в рублях сумм. Но предоставление займа к реализации не относится, поэтому ссылка на данные нормы некорректна (что подтверждают и чиновники).
Не являются такие разницы и курсовыми, что, собственно, понятно, ведь расчеты по займу, как было отмечено, ведутся в рублях, а не в иностранной валюте.
Как же их величать? Впрочем, не так уж это и важно, главное - определиться с учетом. И на помощь приходит Минфин. В Письме от 31.05.2011 N 03 03 06/4/57, например, ведомство разъясняет: если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика как внереализационный доход.

Пример 1
Сумма займа - 100 000 у. е. По условиям договора 1 у. е. приравнена к 1 евро, определяемому по данным ЦБР.
На момент получения займа рублевый эквивалент долга составил 4 000 000 руб. (при курсе валюты 40 руб./евро).
На момент возврата денежных средств курс евро по отношению к российскому рублю упал. В результате заемщик вернул долг займодавцу в сумме 3 900 000 руб. (100 000 евро х 39 руб./евро).

Положительная разница в сумме 100 000 руб. (4 000 000 - 3 900 000) учитывается в составе внереализационных доходов заемщика.
А вот у займодавца при таких обстоятельствах возникает отрицательная разница. Причем Минфин не возражает против учета ее в налоговых расходах на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 13.12.2011 N 03 03 06/2/197). Главное, чтобы данные расходы соответствовали требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Аналогичный подход представлен в Определении от 20.01.2011 N ВАС-18268/10, в котором высшие арбитры пришли к выводу, что расходы налогоплательщика-займодавца в виде отрицательной суммовой разницы, возникшие в результате уменьшения курса инвалюты по отношению к российскому рублю и определенные расчетным путем в результате переоценки суммы требования исходя из курса валюты на дату выдачи и дату возврата займа, являются экономически обоснованными.Для расчета предельных процентов по договорам займа, выраженным в у. е., необходимо использовать норматив, применяемый для долговых обязательств, оформленных в рублях.

Если сумма к возврату больше, чем полученный рублевый эквивалент займа, возникает отрицательная разница. Ее, говорит Минфин, следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Причем, поскольку такая разница по своей сути сродни процентам, начисляемым за пользование зай.мом, она включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом.
Таким образом, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов в полной сумме, только если она по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива.
Аналогичная точка зрения прослеживается в Определении ВАС РФ от 31.07.2012 N ВАС-7423/12. Отметим, прежде чем спор дошел до высших арбитров (кстати, точка в деле еще не поставлена, поскольку дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), его пытались решить нижестоящие инстанции. Сделанные ими выводы, на наш взгляд, весьма странны, хоть и отвечали интересам налогоплательщика. Арбитры, признавая правомерными действия общества по переоценке возникших обязательств, исходили из того, что обязательства по договору займа между обществом и займодавцами выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, возникающие расходы в результате изменения курса доллара США к рублю РФ с момента выдачи займа на момент его возврата признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Коллегия судей при рассмотрении настоящего дела выявила иной правовой подход судов при толковании положений гл. 25 НК РФ применительно к квалификации долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, обосновывающих свою позицию так.
В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационых доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. (Обращаем ваше внимание: суды употребили словосочетание "суммовая разница", но, как было отмечено выше, ее название не так уж и важно, главное, чтобы она была верно отражена в учете.)

...и о нюансе
Поскольку до момента погашения долгового обязательства разницу по основной сумме долга выявить невозможно, в состав внереализационных расходов или доходов она включается только на дату погашения долгового обязательства. Об этом свидетельствуют разъяснения Минфина, представленные в письмах от 31.05.2011 N 03 03 06/4/57, от 15.05.2009 N 03 03 06/1/325 и N 03 03 06/1/324. Подтверждение указанная позиция нашла и в арбитражной практике - см. Постановление ФАС ЦО от 08.08.2012 N А36-5098/2011 (впрочем, к этому судебному решению мы еще вернемся).
Переходим к процентам, начисляемым на сумму займа
Итак, с основной суммой займа разобрались. Теперь подробнее о процентах.
В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода - на дату погашения долгового обязательства.
Получается, что, если проценты по займу, выраженному в у. е., погашаются в день их начисления, разницы (здесь они суммовые) не возникают. В противном случае дополнительный учет обеспечен, только в отличие от рассмотренных разниц по основной сумме долга суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их уплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Разъяснения на этот счет представлены в письмах Минфина России от 15.05.2009 N 03 03 06/1/325, N 03 03 06/1/324, от 13.03.2006 N 03 03 04/2/66.

На конкретном примере
С учетом сказанного предлагаем конкретный пример в упрощенном варианте (в частности, для организации-заемщика будем рассматривать лишь одну хозяйственную операцию - получение займа, сумма которого выражена в у. е., а промежуток времени, на который предоставлен заем, превратим из долгосрочного в краткосрочный).

Пример 2
01.09.2012 организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро, под 11% годовых. Проценты перечислены займодавцу с основной суммой долга 01.10.2012.
Курс евро (условно) равен:
- на 01.09.2012 - 39 руб./евро;
- на 30.09.2012 - 40,5 руб./евро;
- на 01.10.2012 - 40 руб./евро.
Ставка рефинансирования, установленная ЦБР на момент привлечения денежных средств, составляла 8% годовых и в течение срока действия договора не менялась.
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения прибыли, равна 1,8 ставки рефинансирования ЦБР.

В сентябре в бухгалтерском учете организации-заемщика сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.09.2012
Отражен рублевый эквивалент полученной суммы займа	51	66	3 900 000
30.09.2012
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа (100 000 евро x (40,5 - 39) руб./евро)	91-2	66	150 000
Отражен ОНА с отрицательной курсовой разницы (150 000 руб. x 20%)*	09	68	30 000
Начислены проценты по займу за сентябрь** (100 000 евро x 11% / 365 дн. x 29 дн. x 40,5 руб./евро = 873,97 евро x 40,5 руб./евро)	91-2	66	35 396
Отражен финансовый результат текущего месяца (150 000 + 35 396) руб.	99	91-9	185 396
Начислен условный доход по налогу на прибыль (185 396 руб. x 20%)	68	99	37 079

* Заем в у. е. на отчетные даты в целях налогообложения прибыли не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете на отчетную дату не принимается (он может быть включен в момент погашения займа в состав процентных расходов при условии, что вместе с процентами не превысит нормиру.емую величину). В силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) в учете следует отразить временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
** В налоговых расходах (в отличие от бухгалтерского учета) проценты по займу принимаются исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (8% x 1,8 = 14,4%). Заем был предоставлен под 11% годовых, следовательно, налоговые проценты учитываются в расходах в полной сумме. Таким образом, разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по процентам в сентябре не будет.

Кстати, сумма процентов по займу, начисленная в сентябре, уменьшит текущий налог на прибыль на 7 079 руб. (35 396 руб. x 20%). (Аналогичный результат виден в таблице: 37 079 - 30 000 = 7 079 (руб.).)

Размер рублевого эквивалента основной суммы займа - 3 900 000 руб. (100 000 евро x 39 руб./евро). Займодавцу возвращено 4 000 000 руб. (100 000 евро x 40 руб./евро). Возникшая по причине изменившегося курса валют разница равна 100 000 руб. - плата за заем, которая учитывается в составе процентов по займу на дату его погашения.
Проценты нарастающим итогом составили 36 601 руб., в том числе:
- в сентябре - 35 396 руб. (873,97 евро);
- в октябре - 1 205 руб. (30,14 евро).
Кроме того, проценты, начисленные 30.09.2012, были уплачены займодавцу 01.10.2012. Суммовая разница из-за переоценки процентов составила 437 руб. (873,97 евро x (40 - 40,5) руб./евро).
Итого общая сумма расходов по займу равна 136 164 руб. (36 601 - 437 + 100 000).
Рассчитаем нормативную (признаваемую в налоговых расходах) величину: 3 900 000 руб. x 14,4% / 365 дн. x 30 дн. = 46 159 руб.
Превышение норматива по процентам в сумме 90 005 руб. (136 164 - 46 159) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, нужно отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 18 001 руб. (90 005 руб. x 20%).
В октябре в бухгалтерском учете организации-заемщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.10.2012
Отражена сумма процентов за октябрь (100 000 евро x 11% / 365 дн. x 1 дн. x 40 руб./евро = 30,14 евро x 40 руб./евро)	91-2	66	1 205
Отражена курсовая разница по уплаченным в октябре процентам (873,97 евро x (40 - 40,5) руб./евро)	66	91-1	437
Возвращена сумма долга, включая проценты (100 000 евро + 100 000 евро x 11% / 365 дн. x 30 дн. x 40 руб./евро)	66	51	4 036 164
Отражена положительная разница по сумме займа (100 000 евро x (40 - 40,5) руб./евро)	66	91-1	50 000
Списан признанный ранее ОНА*	68	09	30 000
Отражено ПНО (90 005 руб. x 20%)	99	68	18 001
Отражен финансовый результат	91-9	99	49 232
Признан условный расход по налогу на прибыль(49 232 руб. x 20%)	99	68	9 846

* Разница по основной сумме займа признается в налоговых расходах в момент погашения долга. Тогда же следует списать начисленный ранее отложенный налоговый актив.

В целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов будет учтена сумма 46 159 руб.
Таким образом, в результате данной финансовой операции налог на прибыль организаций будет уменьшен на 9 232 руб. (46 159 руб. x 20%). Кстати, аналогичный результат (что подтверждает правильность расчетов) можно проследить и по таблице исходя из оборотов по счету 68.

И еще один момент...
...на котором хочется заострить внимание читателей, почерпнут из арбитражной практики. Он может возникнуть по долгосрочным договорам займа с валютной оговоркой.
Суть дела такова. В 2008 году займодавец (физическое лицо) предоставил заемщику (организации) денежную сумму (1 824 758 000 руб.) под 17% годовых сроком на 360 дней. Чуть позже стороны установили в качестве валюты займа долларовый эквивалент (при пересчете сумма долга составила 71 332 492 долл. США). Процентная ставка при этом была снижена до 11,5% годовых.
По условиям договора проценты за весь срок пользования займом подлежат уплате на ту же дату, на которую заемщик должен возратить займодавцу полную сумму займа. Затем (дополнительным соглашением к договору) было уточнено, что выплата процентов производится:
- за период с 09.09.2009 по 09.09.2010 - не позднее 09.09.2010;
- за период с 09.09.2010 по 09.09.2011 - не позднее 09.09.2011;
- за период с 09.09.2011 по 09.09.2012 - не позднее 09.09.2012.
Кроме указанного, организацией было заключено еще несколько договоров займа с аналогичными условиями (также с физическими лицами).
В ходе проверки инспекция установила, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов 2008 года проценты по займу и отрицательную курсовую разницу (так назвали ее контролеры. - Прим. авт.), что привело к занижению налогооблагаемой базы по прибыли. При этом контролеры апеллировали к Постановлению от 24.11.2009 N 11200/09, в котором Президиум ВАС сделал вывод, что расходы по уплате процентов не могут возникать у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа, поэтому их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно.
Судьи (первая инстанция) поддержали налоговиков (Решение Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2012 N А36-5098/2011).
Но организация думала иначе и подала апелляционную жалобу. По мнению налогоплательщика, рассматриваемый спор не тождественен делу, изложенному в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11200/09. К тому же организация руководствовалась разъяснениями официальных органов (письма Минфина России от 15.06.2011 N 03 03 06/1/345, от 05.03.2011 N 03 03 06/1/122, от 23.12.2010 N 03 03 06/1/802, а также ФНС России от 16.06.2010 N ШС-3733/4248, от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802, от 17.03.2010 N 3-2/06/22). Внимание было обращено и на неверный подход контролеров к вопросу применения налоговых норм: по мнению общества, разница, возникающая при пересчете основного долга, не может быть отнесена к курсовой, так как она аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Проценты в силу закона подлежат начислению в соответствующем периоде использования заемных денежных средств. То обстоятельство, что они подлежали уплате единовременно, не свидетельствует об отсутствии обязанности по начислению процентов и, соответственно, права на их учет в целях налогообложения по мере начисления.
Суд апелляционной инстанции (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 N А36-5098/2011) решение суда первой инстанции оставил в силе. При этом было отмечено, что отрицательная разница по рассматриваемым долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, неправомерно включена в состав расходов ранее периода, в котором произведен возврат займа.
Согласился суд и с выводами инспекции о неправомерности отнесения к расходам (за 2008 год) процентов по долговым обязательствам ранее периода, в котором обязанность по уплате процентов возникла исходя из условий договора. При этом ссылка общества на то, что оно руководствовалось позицией, изложенной в письмах Минфина и ФНС, что свидетельствует об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, судом была отклонена. Как следует из материалов дела, выявленное инспекцией нарушение допущено налогоплательщиком в налоговых периодах 2008 года, а приведенные разъяснения относятся к 2010 году, то есть они даны позднее спорных налоговых периодов.
Отметим, что кассационная инстанция (Постановление ФАС ЦО от 08.08.2012 N А36-5098/2011) также поддержала своих коллег.