До 1 января 2010 года индивидуальные предприниматели являлись плательщиками ЕСН.
Согласно п. 2 ст. 236 НК РФ (здесь и далее в редакции, действующей до 31.12.2009) объектом налогообложения для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей признавались доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В п. 3 ст. 237 НК РФ было установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определялась как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определялся в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В любом случае документы должны содержать достоверные сведения, а хозяйственные операции - носить реальный характер (постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2009 N А12-9801/2008-С60).
Таким образом, при отсутствии должного документального подтверждения расходы не могут учитываться при определении налогооблагаемой базы по ЕСН.
Вместе с тем Пленум ВАС Российской Федерации в п. 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Иными словами, только представление налогоплательщиком первичных документов, свидетельствующих о произведенных расходах, является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в них, недостоверны.
Обращаем внимание, что в период действия ЕСН налоговая база по этому налогу для индивидуальных предпринимателей не могла быть уменьшена в случае отсутствия документально подтвержденных расходов и на суммы профессионального налогового вычета, предоставляемого при исчислении НДФЛ (письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-02/10, от 02.03.2007 N 03-04-05-02/3). Согласно разъяснениям финансового ведомства к расходам индивидуального предпринимателя в целях исчисления налоговой базы по ЕСН не могут быть отнесены суммы профессионального налогового вычета, предоставляемого индивидуальным предпринимателям в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении НДФЛ в размере 20% от общей суммы доходов в случае отсутствия документально подтвержденных расходов.
Аналогичные выводы содержатся и в судебных решениях (смотрите, например, определение ВАС России от 18.02.2008 N 1741/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2011 N Ф08-7293/11 по делу N А53-3905/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-1378/2007-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А78-43/07-С2-20/1-Ф02-9008/07, ФАС Уральского округа от 22.10.2007 N Ф09-8640/07-С2). Судьи приходят к выводу, что налоговое законодательство не предусматривает оснований для принятия к вычетам по ЕСН в качестве расходов в случае отсутствия их документального подтверждения в размере 20% от общей суммы доходов, полученных предпринимателем за соответствующий период.
Отметим, что существует и противоположная арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 22.05.2008 N А65-5658/2006-СА1-29 решил, что налоговая база по НДФЛ и ЕСН для индивидуальных предпринимателей рассчитывается одинаково, тем самым поддержав налогоплательщика, который уменьшил налоговую базу по ЕСН на неподтвержденные расходы в размере профессионального вычета по НДФЛ.
Вместе с тем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В рассматриваемой ситуации, когда первичные документы утрачены, налоговой орган может воспользоваться таким правом.
При этом для определения суммы ЕСН могут быть использованы данные выписки из расчетного счета налогоплательщика (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2008 по делу N А43-36604/2006-40-1200, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 N Ф08-1861/07-786А).
С таким подходом согласен и Минфин России. Так, в письме от 20.09.2007 N 03-02-08-12 финансовое ведомство сослалось на выводы постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04, в котором указано, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. С учетом этого Минфин России заключил (речь шла о предпринимателе), что в случаях, установленных НК РФ, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы.
В письме УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 21-18/71 в отношении начисления ЕСН с доходов предпринимателя и подачи налоговой декларации по ЕСН сказано, что налоговый орган должен в целях контроля за исчислением налога принять как доходную, так и расходную часть.
Иными словами, при определении в случаях, установленных НК РФ, сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны учитываться не только имеющиеся у налогового органа данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках.
Так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2010 по делу N А58-5602/08 судьи пришли к выводу, что одних только данных о движении денежных средств по расчетному счету, информации банка о поступлениях денежных средств на расчетный счет предпринимателя, а также договоров контрактации на заготовку сельскохозяйственной и промысловой продукции (речь шла о расчете ЕСХН), недостаточно для того, чтобы требования пп. 7 п. 1 ст 31 НК РФ были соблюдены. Указанные документы не могут служить достаточными доказательствами для установления размера полученной предпринимателем выручки, так как свидетельствуют лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет предпринимателя.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 N А44-1450/2008 (дело касалось организации-плательщика налога на прибыль) суд указал, что, вопреки требованиям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и главы 25 НК РФ, инспекция исчислила налог на прибыль только на основании банковской выписки по лицевому счету, свидетельствующей о полученных обществом денежных средствах.
Таким образом, налоговым органом при исчислении налога на прибыль при отсутствии необходимых для этого документов применен иной, не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, расчетный метод исчисления налога. Кроме того, из имеющейся в материалах дела выписки банка следует, что в ней отражены не только суммы выручки, но и расходы, понесенные обществом при осуществлении им предпринимательской деятельности, которые также не были учтены инспекцией при вынесении решения.
Сказанное подтверждает и постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2012 N Ф09-6279/09 по делу N А47-2661/2009. Суд пришел к выводу, что налоговая база по НДФЛ, ЕСН установлена налоговым органом расчетным методом на основании банковской выписки с расчетного счета ИП о зачисленных на расчетный счет средствах. Вместе с тем выписка банка при отсутствии иных документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций, не может служить достаточным и единственным доказательством для установления факта поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в качестве оплаты за оказанные услуги, а только свидетельствует о зачислении денежных средств на счет. Инспекцией не было доказано, что все денежные средства получены ИП от осуществления предпринимательской деятельности и данные средства в соответствии с нормами НК РФ могут быть отнесены к общему режиму налогообложения и налогооблагаемой базе при исчислении НДФЛ, ЕСН и НДС. Таким образом, вывод предыдущих инстанций о неправомерности исчисления инспекцией спорных сумм налогов без учета расходов предпринимателя, как произведенное в нарушение п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237, п. 5 ст. 244 НК РФ, судьями признан верным.
В то же время расчет сумм налогов предпринимателя (НДФЛ, ЕСН) расчетным путем был признан судом правомерным в ситуации, когда налоговые обязательства были определены инспекцией на основании документов, имеющихся у налогового органа, данных выписок с расчетных счетов, фискальных отчетов по контрольно-кассовой технике, а также на основании сведений, истребованных у контрагентов и иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика. Доход ИП был определен на основании банковских выписок исходя из поступлений денежных средств от покупателей. расходы, уменьшающие доходы при исчислении НДФЛ и ЕСН, установлены на основании пропорции между выручкой от оптовой торговли (кредитовое сальдо по расчетному счету) и выручкой от розничной торговли (фискальные отчеты по контрольно-кассовой технике) к общей сумме подтвержденных расходов (дебетовые показатели выписки с расчетного счета предпринимателя) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2012 N Ф01-280/12 по делу N А29-164/2011).
Кроме того, можно предположить, что при применении только данных о поступлениях на расчетный счет налоговая база (в том числе и по ЕСН) может быть исчислена с очевидными искажениями еще и в связи с тем, что в составе поступлений могут присутствовать суммы авансов (впоследствии возвращенных) или суммы займов (возвращенных позже или подлежащих возврату) (смотрите, например, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 N 01АП-160/2011).
Таким образом, сказанное позволяет сделать вывод, что при применении положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и расчете налогов с использованием выписки по расчетному счету должны быть учтены не только поступления, но и расходная составляющая деятельности предпринимателя. А также при недостаточности информации следует использовать данные об иных аналогичных налогоплательщиках (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2009 по делу N А58-5602/08).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.